如何准确理解42号公告中同期资料准备的门槛——国家税务总局2016年42号公告解读之七

42号公告第十条规定：企业应当依据企业所得税法实施条例靠前百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三层文档。而第十一条、第十三条、第十五条及第十八条则分别对该三层文档准备的门槛及豁免情形进行了规定。下面分别对该四条规定进行分析解读，以帮助大家准确理解同期资料准备的门槛标准，从而规避因没有按规定准备同期资料而带来的税务风险。特别提醒大家关注的是：根据《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文）及42号的相关规定，企业不按规定准备同期资料将面临以下税务风险：

1、2号文靠前百零五条规定：企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照征管法第六十条和第六十二条的规定处理。即企业未保存同期资料或其他相关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款；

2、2号文靠前百零六条规定：企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照征管法第七十条、征管法实施细则第九十六条、所得税法第四十四条及所得税法实施条例靠前百一十五条的规定处理。即企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，由税务机关责令限期改正，可以处10000元以下的罚款，情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款；并按《企业所得税法》第四十四条规定：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；

3、未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业，将会被税务机关作为转让定价调查的重点选择对象；

4、企业如未能按规定准备并提供同期资料和其他相关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，应根据《企业所得税法实施条例》规定按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息，而且该加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除；

5、企业与其关联方签署成本分摊协议，未按规定准备、保存和提供有关成本分摊协议同期资料的，其自行分摊的成本不得税前扣除；

6、企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；

7、企业不按规定准备、保存和提供同期资料的将不得申请预约定价安排。 

一、主体文档的准备门槛

42号公告第十一条规定：符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档:（一）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。（二）年度关联交易总额超过10亿元。

本条规定了准备主体文档的门槛标准。因为第十八条豁免条款中规定企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档，所以可以理解为有跨境关联交易是准备主体文档的前提。在这一前提下，如果合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已按照所在国的要求准备了主体文档，那么，不管该企业境外关联交易额多大，都应准备一份集团主体文档的副本；如果本企业年度关联交易总额超过了10亿元，不管企业集团是否已准备主体文档，企业自身都应准备主体文档。 

二、本地文档的准备门槛

42号公告第十三条规定了准备本地文档的门槛标准。因为第十八条豁免条款中规定企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档，所以可以理解为发生跨境关联交易是准备本地文档的前提。在这个前提下，企业应根据新版关联申报表中《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》的相关数据判定是否应准备本地文档。42号公告第十三条采用了正例举的方式规定了本地文档准备的门槛标准，从而避免原2号文中采用反向例举排除的方式规定的同期资料准备门槛标准给税企双方对是否应准备同期资料的判定带来的争议。

1、有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元的应准备本地文档。

42号公告第十三条首先明确的是有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元的应该准备本地文档。提醒注意的是，在42号公告第四条关联交易类型的例举中靠前款是有形资产使用权或者所有权的转让，但是在新版关联申报表中将有形资产使用权或者所有权的转让拆分为《G102000有形资产所有权交易表》和《G104000有形资产使用权交易表》。本项是不需要考虑有形资产使用权交易情况的，不管交易金额多大，只考虑有形资产所有权交易金额是否超过2亿元。由于有形资产所有权跨境交易通常应办理进出口报关手续，其交易金额如何确认，42号公告并没有予以明确，但对来料加工业务要求按照年度进出口报关价格计算；那么非来料加工范围的有形资产所有权跨境交易的进出口额就不必一定以海关确认的进出口报关价格确认，企业可以按合同约定的价格或实际结算的价格确认其交易额，但是对于不符合税法规定的价格确认，理应依税收政策的有关规定予以规范。

本项规定与2号文中相关条款规定类似。2号文第十五条规定：免于准备同期资料的标准是年度发生的关联购销金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）2亿人民币以下……，而本项规定为有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。乍看本项与2号文的判定标准似乎相同，但是细读仍可发现存在统计口径的差异。2号文中关联购销金额来源于《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》中的《表三购销表》中购入总额与销售总额之和，购入总额仅指填报年度购入的原材料、半成品、材料（商品）等有形资产的金额，不包括固定资产、工程物资和低值易耗品，销售总额仅指填报年度所有销售商品（材料）的金额；而本项中有形资产所有权转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“有形资产所有权出让”和“有形资产所有权受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过了2亿元就应准备本地文档。从《G102000有形资产所有权交易表》的填表说明来看，42号公告所规定的有形资产所有权交易包含了固定资产、工程物资和低值易耗品等的所有权交易，这一统计口径的差异应引起注意。

2、金融资产转让金额超过1亿元的应准备本地文档。

金融资产转让是42号公告中新增的关联交易类型。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。金融资产转让金额超过1亿元也是应准备本地文档的新标准，体现了国家税务总局对金融资产转让过程中通过转让定价避税的新关注，需要企业对金融资产转让的关联交易进行特别关注。

在42号公告中融通资金是单独的关联交易类型，因此将依附于金融资产而滋生的利息等计入金融资产转让的范围还是融通资金的范围呢？这应该根据交易的主要标的和税法对转让财产价值的确认予以明确，而这些不同的确认将对金融资产转让是否达到本地文档准备的门槛有一定影响。

金融资产转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“金融资产出让”和“金融资产受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过1亿元就应准备本地文档。

特别提醒关注的是：42号公告中金融资产转让的例举中包括了股权转让，所以本年度企业的关联方股权转让的金额超过1亿元的应该准备本地文档（但如果仅是境内关联股权转让则不管交易金额多大都可以不准备本地文档）；同时，金融资产的转让还包含衍生金融工具形成资产等的转让，因此本年度企业衍生金融工具形成资产的关联方转让金额超过1亿元的也应该准备本地文档（但如果仅是衍生金融工具形成资产的境内关联方转让则不管交易金额多大都可以不准备本地文档）。

3、无形资产所有权转让金额超过1亿元的应准备本地文档。

无形资产所有权转让金额超过1亿元的门槛也是2号文中没有的，属于新增标准，特别注意的是近年来关联企业之间的无形资产转让也是税务机关关注的重要风险点之一。需要提醒注意的是：在既有的会计和税法处理上对无形资产的确认通常只注重于生产和技术性无形资产，这些生产和技术性无形资产的开发、购买、转让金额一般在企业会计上都会进行确认，而对营销性无形资产通常在企业会计记录和账薄上没有反映，但是在无形资产的关联交易类型里，营销性无形资产是非常重要的组成部分，所以无形资产所有权转让交易应该包括营销性无形资产交易的金额。

无形资产所有权转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“无形资产所有权出让”和“无形资产所以权受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过1亿元就应准备本地文档。