研发费用加计扣除新文件“国家税务总局公告2015年第97号”发布—关注5点变化

　　国家税务总局日前发布《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”），该公告是对《财政部 国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文”）的进一步细化，除了解释119号文的相关条款外，又增加了一些新内容。其中，两项新增内容和两项细化内容需要企业关注。另外，还有一项适用范围的内容也要注意。

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　　一、新增特殊收入扣减
　　
　　97号公告第二条第四款规定：“企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。”
　　
　　研发过程中取得的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，应扣减研发费用，这与在建工程取得试运行收入冲减在建工程成本有异曲同工之处；研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，其材料费用不得加计扣除，但其他费用仍然可以。
　　
　　二、新增与加速折旧的衔接
　　
　　《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）第二条第三款规定：“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号，现为119号文和97号公告——作者注）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。”政策明确，企业只能就“已经进行会计处理的折旧、费用等金额”进行加计扣除。若企业在会计上对固定资产正常折旧而在税收上加速折旧，那么只能对会计上的正常折旧金额进行加计扣除，而不能对税收上的加速折旧金额进行加计扣除。
　　
　　97号公告第二条靠前款规定：“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。”
　　
　　若仅看119号文，对会计上的折旧金额进行加计扣除，不用考虑会计上的折旧金额大于还是小于税收上的折旧金额。但根据97号公告规定，企业会计折旧政策与税收加速折旧政策不一致，按照孰小原则计算加计扣除。
　　
　　三、其他相关费用限额计算方法明确
　　
　　119号文规定：其他相关费用是指“与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。”
　　
　　97号公告第二条第三款公式：
　　
　　其他相关费用限额＝119号文靠前条靠前款允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项的费用之和×10％/(1-10%)。
　　
　　按照政策解读，假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X，119号文靠前条靠前款允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项之和为Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。
　　
　　与所有有扣除限额的项目一样，当企业实际发生额小于扣除限额时，按实际发生额扣除；当企业实际发生额大于扣除限额时，按限额扣除。
　　
　　四、不适用于加计扣除的行业明确
　　
　　119号文引进了负面清单制度，规定烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业和娱乐业等6个行业不能加计扣除。
　　
　　97号公告第四条规定：“《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。”
　　
　　请注意，这是首次将作为分母的收入定义为“税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额”，相比于加速折旧中的税法第六条的行业规定，分母缩小，企业更容易达到限额。
　　
　　五、2015年汇算清缴不适用新政策
　　
　　119号文尾规定：“本通知自2016年1月1日起执行。”那么，于2016年进行的2015年度汇算清缴是否能够适用新政策引发争议。对此，97号公告最后一条明确：“本公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。”因此，已经开始的2015年度汇算清缴不能适用新政策，仍然适用国税发[2008]116号和财税[2013]70号文件。