财会[2016]22号文解读：“营改增”后会计处理实务

会计科目与分录就一个工具，如果不出这个文件，实际上所有的增值税业务还是可以处理的。

这个文件的较早的意义，是进行了标准化的统一。但是，下面我们可以看到，它统一得并不是那么完美。

为正确学习理解22号文，必须要注意三点：掌握增值税处理的一般原则、知道22号文以前的增值税处理方式、明白22号文的优点和缺点。不这样，无法正确学习。

1、一般计税与简易计税

对于一般纳税人来说，会计处理可以分为一般计税与简易计税两类，其区别不是会计文件决定的，而是税收政策决定的。

一般计税，必须要分别确认销项与进项，所以必须通过“应交增值税”二级科目来处理；

简易计税，因为不能抵扣进项，所以，不能通过“应交增值税”二级科目来处理。

22号文在规定中，设立了一个新的二级科目“转让金融商品应交增值税”，并且，对于转让金额商品差额纳税进行了手把手的规定，其纳税分录为：

借 应交税费-转让金融商品应交增值税

  贷 银行存款

这样处理，不通过应交增值税，如何抵扣进项呢？

按《营改增试点办法》的规定，转让金融商品，适用差额纳税，但并非不能抵扣进项，怎么可以不通过“应交增值税”呢？

这样规定的另一个坏处是，让一些人，尤其是对税务规则把握不准的人，会产生这样的理解：“按财会【2016】22号文的规定，难道金额商品转让必须简易计税了”，这就把事情闹大了，财会文件怎么可以修改纳税义务？

为什么我强调学习文件必须要“得法”，必须把握“规则”，原因就在于此。只有当你懂得了增值税处理会计原则，才不会对22号文照单全收，而知道它的特点与存在的问题。只有这样的学习，才是真正的学习。

回到这一点上，除非直接修改营改增政策，由“财税”或“税总发”文件明文规定金融商品转让不得抵扣进项，否则，不通过“应交税费-应交增值税”核算，就是在自找麻烦。

实际上，金融商品的计算涉及复杂的会计处理，比如涉及交易性金融资产及公允价值变动，通过专门的科目核算其盈亏情况，也是需要的。所以，22号文最多只能从原则上进行规定。但通过“应交增值税”是必须的。

再强调一下，一般计税，必须通过“应交税费-应交增值税”来核算，简易计税，不能通过它来核算。

简易计税通过什么科目呢？

以前，我是通过“应交税费-未交增值税”，但22号文新设了一个二级科目“应交税费-简易计税”，来专门核算一般纳税人的简易计税。

这样就明白了一般纳税人的处理过程

一般计税：应交增值税→未交增值税

简易计税：简易计税  →未交增值税

为什么要这样呢？

较早的理由是，这样可以专门归集一下简易计税的金额。

至于小规模纳税人，没有变化，通过“应交税费-应交增值税”科目直接处理。

形像点总结，见下表：

2、预征的问题

除了纳税的问题，另一个就是预征的问题。

对一般纳税人而言，在一般计税情况下，如果没有22号文，预交增值税时，应该直接计入“应交税费-应交增值税（已交税金）”，然后再通过“应交税费-应交增值税（转出多交增值税）”结转到“应交税费-未交增值税”的借方之中。

偷懒一点的话，直接“借 应交税费-未交增值税”了事。

但房地产预征不好处理，因为按营改增政策，房地产预征不能立即抵扣，相当于未交增值税借方必须要留余额，不太完美。

现在，22号文规定设立“应交税费-预交增值税”。这样的话，处理就简单了。预交时，直接计入“预交增值税”借方，然后转入“未交增值税”的借方。

22号文专门规定，一般企业月末将“预交增值税”结转入“未交增值税”借方，但是，它同时细致的规定：

房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“预交增值税”科目结转至“未交增值税”科目。

建筑/租赁的预征，与房地产预征，在性质上是不同的。前者是异地预征，只影响纳税地点，所以，当月预征，当月可以扣除。后者是一项专门的预征规定，只能在对应的销售实现后再扣除。这本身是增值税的规定，会计文件不应该进行约定。

会计处理本身只是一个使用工具的问题，会计知道该如何填表、纳税，自然就知道如何核算。如果它这样表述就更好了：

“预交增值税”应该于该预交税金可抵扣当月月末，结转入“未交增值税”借方。

需要注意的，“应交税费-预交增值税”可以同时核算一般计税与简易计税，这样的处理对简易计税而言，核算得更清楚。

例如，建筑业简易计税，以前预交和申报，都通过“应交税费-未交增值税”核算，22号文设立“预交增值税”后，预缴通过“预交增值税”，申报通过“简易计税”，再一同转入未交增值税，可以让预征与申报的核算更清晰。

小规模纳税的预征没有变化，一律通过“应交税费-应交增值税”核算。

3、差额纳税的问题

差额纳税的处理变化不大，一般纳税人通过“应交税费-应交增值税（销项税额抵扣）”核算冲减的金额。

简易计税则直接用“应交税费-简易计税”借方冲减、小规模纳税人直接用“应交税费-应交增值税”借方冲减。

此时，引人注目的问题是，冲减销税金时，对应的贷方科目是什么？

按22号文的规定，全部是成本费用类科目，即冲减主营业务成本或者对应的存货成本。我对这样的理解持怀疑态度，我认为，从会计原理出发，增加营业收入更合理。

但这个22号文是“规定”，是不“建议”，所以，不想自找麻烦的话，还得按它来。

有人问，比如房地产企业的地价扣减增值税，要不要冲减地价款，这样可能在计算土地增值税时吃亏。一位大伽朋友甚至建议，要不要在成本被冲减后，通过一个分录给调回来：

借 主营业务成本

  贷 主营业务收入

相当于，销项扣减时，最终还是增加了营业收入。与我的想法殊途同归。

但是，既然出了个22号文，你再用以上分录给调回来，就太不尊重财政部了。至于土地增值税，实际上那得看土地增值税的规定，按《征管法》规定，税会如果有差异，按税务规定纳税。

目前土地增值税规定的土地成本，是“地价”，所以，如果会计哪怕冲减了地价，也会构成税会差异，土地增值税计算时，要调回来。所以，土地增值税的问题，只能留待总局出文件明确规定，在总局对此出文件之前，土地增值税地价加计扣除时，是不能扣减的。

4、金融商品转让的问题

如果我是会计的话，我还是会通过“应交税费-应交增值税”来核算，因为通过“应交税费-金融商品转让……”处理起来可能太麻烦了。

不过，也应该多一个心眼，说不定制定22号文的人知道风声，未来可能不准金融商品销售抵扣进项呢。哈哈。

5、关于销项待确认问题

设立“待转销项税金”，来核算未确认的销项，我认为是一个好方法。在此之前，只能通过“其它应付款”科目来挂。

这个科目设立后，当会计确认收入、或者确认预收款，而增值税不能确认销项时，可以方便地挂在“应交税费-待转销项税金”之上，主要好处是可以方便对账。

这个应用，举个例子，其它的大家可以参看我以前的公众号文章，那篇关于增值特殊业务处理：

比如预收下个月的广告费10,600元，由于广告还没有打，所以不能确认收入，也不能交增值税，这个账怎么做？

借 银行存款  10,600

  贷 预收账款                   10,000

  贷 应交税费-待转销项税金  600

比挂在“其它应付款”上，漂亮得多。赞一个。

同时注意，一般纳税人简易计税时，也通过这个科目挂待确认的销项税金。

但是，小规模纳税人怎么办？

22号文没有把他们考虑进去，看来，依然只能挂“其它应付款”，这不能不说是一个缺憾。

6、关于进项待确认问题

22号文设立了两个关于进项待确认的新科目：“待认证进项税金”和“待确认进项税金”。按其规定：

“待认证进项税金”，用于，收到了专票，没认证，此时进项暂挂在这里。

“待确认进项税金”，用于，收到了专票、认证了，但不准当期抵扣，主要指不动产的分期抵扣和辅导期先比对再抵扣。

这样的科目设置无疑是比较好的。那么，如果是暂时没有取得增值税专用**，又该如何处理呢？

比如，采购货物一批，含税价117万元，货已入库，未付款、未取得增值税专用**，进项税金怎么办呢？为什么不设一个“待取得进项税金”呢？

22号文对此的规定竟然是：“不需要将增值税的进项税额暂估入账”。问题是你说不需要就不需要？发生了经济业务可以不核算？另外，22号文也没有说“不得暂估进项”。

我们看看如果不对进项进行暂估，有什么问题？主要问题是，如何与供应商对账？上例来说，可以作如下分录吗？

借 库存商品 100万

  贷 应付账款-暂估  100万

这样就无法正确对账，也无法正确核算自己的负债，这样账就是舞弊账。

有人说，可以这样：

借 库存商品 117万

  贷 应付账款-暂估  117万

未来收到**，再把税金从商品成本中转出来。

且不说这样虚增了存货成本，如果要结转销售成本，又该如何处理呢？

所以，暂估进项是有这个需求的。按《会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。

同时，22号文也没有规定：诸如“不能设立除此之外的会计科目”。所以，蓝老师的建议是，完全可以自己考虑设一个：“应交税费-待取得进项税金”科目，对进项进行暂估。自设这一科目，不违反22号文，因为它并没有禁止。

借 库存商品                  100万

借 应交税费-待取得进项税金 17万

  贷 应付账款-暂估                117万

用这个科目，看起来不错吧？

当然，如果不想时髦，像过去一样，挂“其它应付款”，也是一样的。

7、关于扣缴义务

履行扣缴义务，以前，对于一般纳税人，我是通过“未交增值税”核算的，现在既然22号文设立了“应交税费-扣缴增值税”，那么当然可以通过它来核算。

借 相关成本费用

借 应交税费-代扣代缴增值税

贷 银行存款

注意及时结进项：

借 应交税费-应交增值税（进项税额）

贷 应交税费-代扣代缴增值税

剩下的，要么简单，要么很偏，以后再讲。
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