总局2016年第76号公告深度解读：暴力虚开与异常抵扣、法律依据与执法困境

76号公告深度解读（上）：暴力虚开与异常抵扣

2016年12月1日，税务总局出台了76号公告:《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用**认定处理有关问题的通知》。该公告规定：接受异常增值税抵扣凭证的下游企业，在未经核实前，一律不得抵扣进项税金，或暂缓抵扣，或进项转出，或提供退税担保。经核实，符合规定的，可继续申报抵扣或解除担保。这种先处理，后核实的规定一经出台，在财税圈引起了不小的轰动。

《立法法》第八十条规定：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”部门规章的制订尚且需要有法定依据，76号公告作为部门规范性文件自不待言。那么，76号公告有没有法定依据？笔者试着从分析《公告》出台的背景出发，在梳理其理论依据的基础上分析其合法性，并就其在实行中可能遇到的现实困境提出解决路径。

一、《公告》的出台背景——暴力虚开

传统的虚开模式可谓“温柔虚开”，虚开各方辛辛苦苦伪造资金流、货物流，按合法企业的标准制作账簿凭证留存备查。在这种情况下，税务机关如发现异常，可以通过调查询问、上下游税务机关联合协查等方式验证其业务真实性，并依法作出相应处理。

当下，随着简政放权的不断推进，一般纳税人资格登记和领用增值税专用**已毫无门槛可言。部分虚开方撕下温柔面纱，大量虚开后直接走逃，简单粗暴，谓之“暴力虚开”。大家可能会疑问，这么明目张胆，不是把自己暴露了吗？问题就在于，征纳双方信息不对称，查证难。在以往“温柔虚开”模式下，有纳税人的配合和账簿可查，查证虚开尚且十分困难。在“暴力虚开”模式下，开票方直接走逃，税务机关想“零口供定案”，更是难上加难。

虚开起刑点低，税额达到1万就够，那就移交公安侦查吧。但移交公安后发现，由于刑事程序掌握的证据标准最为严苛——“排除合理怀疑”，真正能追逃、查证、判刑的少之又少。眼看大笔税款流失却又无能为力，怎么办？于是76号公告应运而生。

76号公告“先处理、后核实”的作法虽然引起了一定争议，但异常抵扣凭证涉嫌虚开的可能性极大却是大家广泛认同的，能达到百分之八十或九十，抑或更高，具体有多高，全凭个人感觉，说不准，但一句话，感觉就是嫌疑很大。这句话虽然有点主观，但估计没有多少争议，不然同类案件在全国一起复议和诉讼也没有。由于嫌疑太大了，76号公告在“抓贼”与“放好人”之间找到了一个平衡：由于是**的可能性太大了，先推定大家收到的都是**，都先暂停消费，只要你证明你手里的是真币，好，你仍然可以继续消费。76号公告要求下游企业一律不得抵扣进项税金的同时留下一个口子，“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”

76号公告深度解读（中）法律依据与执法困境
 

二、76号公告有法律依据吗？

行政机关对外行使职权，“法无授权即禁止”，这已经成为法治中国的共识。那么，76号公告有法律依据吗？

力挺76号公告的一方大多认为其法律依据在于《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”我们来分析这一条款作为法律依据是否合适。

纳税人“取得的增值税扣税凭证”是否“符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”，这应该是一个确定的概念。而不能说，业务是否真实还未查清楚，凭证就不符合规定；事实查清了，凭证就符合规定了。法律也不可能授权税务机关先处理后核实的权力，这违背行政法的基本理念。从另一方面说，如果将该条款作过于宽泛的解释，“税收法定”就无处落脚了。

所以，将该条作为公告的法律依据，难免有点牵强。

三、76号公告的现实困境

（一）如何实现执法效果

接受异常抵扣凭证，一律进项转出。税务机关要以什么执法方式来实现这一执法效果？

出具税务处理决定书吗？处理决定书要求摆明经过证据确认的违法事实，而接受异常抵扣凭证，只能是涉嫌违法，显然不符合处理决定书的要求。

口头通知吗？不规范，没有强制执行力。纳税人如果收到口头通知后不作相应税务处理，税务机关怎么办？

通过正当程序实现不了预期效果的话，那公告如何落实？大家心知肚明，只能呵呵了。

（二）在税务机关责令进项税金转出之前，纳税人提供了相关交易完备的税务资料以证明其业务真实，还需要“一律先作进项转出”，然后再“继续申报抵扣”吗？这种“一律先作进项转出”的规定难免有失武断。

（三）税务执法风险问题

76号公告的制订者很可能没有意识到其中蕴含的执法风险问题。

公告规定：“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”显然，即使纳税人举证自己业务真实性，必然要得到税务机关的确认方可继续抵扣。

但话又回到了公告制订的初衷：虚开与否真的是很难查实。公告发布之前，我没有发现你的**有问题，好吧，疑罪从无，我在没有掌握证据以前暂不作处理，不渎职；现在呢，业务真实性要经过我核实确认后抵扣，但确认真实性不是一件容易的事，万一后面又查证虚开了呢？这方面，税务干部吃的亏可并不少呀。

如果这一问题走到另一个极端，大家都惧怕执法风险而不敢作为，那公告给合法经营者留下的这一个“口子规定”很可能流于形式。