再论德发案与征管法三十五条

　　这应该是菜花关于德发案的第三篇文章，写在李刚老师的论坛和国庆的文章之后，同时向两位老师致敬/商榷。两位老师和各位前辈大拿们在福州会议上的讨论，促使我写下此文。也许错漏连连，心有惴惴。在德发案之后，我匆忙草拟了花字1号判决，力图从理解司法审判的角度对判决做一个补全，然而心里的纠结一直都在。

　　结合自身感受，双子座是非常适合从事法律工作的。因为一个好的法律工作者既要怀揣丰满的理想支撑信念，又要对现实的骨感有着充分的认识；既要有对规则的尊重和事实的洞察，又要能够在允许的范围内实现既定目标的利益最大化；既要有为了目标锲而不舍死磕不止的精神，又要具备以柔克刚，因势利导的能力。花法官已然在判决之下将纠结体现的淋漓尽致，而他又该如何面对菜律师的陈情表？（建议两篇文章对照阅读）我心目中的德发案判决——花字1号虚拟判决

　　尊敬的花法官：

　　作为本案原告代理律师，仔细拜读了德发案花字一号判决。首先非常感谢您对纳税人的关心和理解。无论如何，您的判决表明了法院依法行使行政审判权监督税收行政的决心。判决的逻辑虽然兜兜转转，还是对原告的主要问题做出了回应。作为一个从事多年税务工作的律师，坚信未来税收行政法治化是大势所趋，因此不能不对判决存在的问题直言相对。

　　一、德发案件的核心争议之一是核定征收权的行使问题，菜律师认为本案不符合《税收征管法》三十五条的适用意图。

　　1、法院应审核三十五条适用的前提要件

　　首先，您在判决中一再强调，面对行政机关的自由裁量权，司法应该持谦抑的态度。这一判断除了符合宪法政制的要求，也符合经济发展规律以及中国现阶段国情的基础。毕竟在中国的现行经济发展语境下，***的作用无论是在当下还是在可预见的未来都将在经济发展中发挥重要作用。***承担着经济分配和调节的重要职能，经济发展有诸多的不平衡需要国家行政权力的介入。因此，国库主义的倾向在税收制度中也有不同程度的体现。

　　税收是社会资源再分配的一种手段。尽管从行政权力运行的效率考察，考虑到中国目前的社会经济发展现状，行政权的扩张存在合理性。但党的十八大以来，一直强调以市场作为资源配置的基础性手段，而税收法治观念也日益深入人心。无论是应然还是实然规则层面，对于行政权，司法的作用在于监督而非背书。

　　一方面，从税务机关的角度，在税款可征可不征的时候，倾向于采取征税的立场，这是行政机关职能设置的天然要求。从纳税人的角度，在税款可交可不交的时候，采取不交的立场，除了经济理性也是纳税人权利的应有之义。而司法机关的作用之一正是在于平衡两者间的关系。考虑到行政部门的天然强势，司法的作用必然是，既要对行政机关的判断保持谦抑，也要促使其尊重纳税人的权利。

　　也正是基于此，行政法才会发展出法律解释的一般原则—即在法律规定存在两种以上可能时，应该做有利于纳税人的解释。过分强调对行政机关行政决定的谦抑必然导致对纳税人权利的损害，而这种损害本身有违宪法和法律的精神，征过头税不但是对企业的合法财产的侵害，也可能会阻碍经济和税收的良性增长，这一点应当在司法层面得到明确的确认。

　　因此，菜律师认为您应当对征管法三十五条的适用和本案中自由裁量权适用的证据和程度要求，作出明确并界定其边界。

　　2、对三十五条适用的审查必须从立法本意出发

　　基于上述的观点，菜律师认为：本案争议的根本问题是征管法第三十五条应该理解为“税法为了保障税收收入授予税务机关广泛的核定权力”，还是“仅在征管条件受到限制的情况下，对于隐性关联交易或共谋交易的税收征管手段”。判决未能对三十五条的立法本意进行探究，菜律师对此表示遗憾。

　　在这两种截然不同的解释中，菜律师认为：征管法三十五条应当理解为基于征管条件限制而在特定情况下赋予税务机关的特殊征管权力。

　　将三十五条理解为广泛的核定权不符合现代税法理念和经济发展规律

　　如果将三十五条定位在前者，其实是将税务机关的核定权从征管法的三十六条规定的关联交易完整扩张到了非关联交易。结果是在事实上赋予了税务机关可以基于自身对市场价格的认定，来确认最低定价标准。这体现了明显的“国库主义”思想，直接后果就是，税务机关可以脱离市场和纳税人的实际情况来核定和征收税款。显然，这样的解释与市场经济条件下税收征管的原则相冲突，违背了税收中性原则，也不符合我国市场经济发展的现状。

　　诚如花法官在判决中强调的，税务机关不应该介入交易的价格认定中，而应当尊重市场在定价上的基础性作用。花法官的判决中一再强调，拍卖情况下税务机关不应当轻易否定价格的形成，也表明了花法官其实是认可这一观点的，即三十五条中税务机关的征管核定权是有限制的。

　　广泛的税收核定权事实上是一项无法行使也无法监督的权力

　　如果将三十五条认为是一项广泛的税收核定权，从税收公平以及征管实际操作的角度出发，就必然要求税务机关在各个行业的价格判断的上都有一套完整的客观价格标准，继而才可能存在“价格明显偏低”的判断。但这既不可能，也难以监督。我们都知道，即便在标准交易（如期货交易下），价格的标准都难言统一。

　　如果我们梳理三十五条核定权在实践中的行使，主要是用于房屋和土地交易的价格核定，股权的价格核定等。而对包括冰冰在内的影视服务合同，几乎没有任何税务机关主张或采取过价格明显偏低的手段来进行税收征管。这从实践的角度也证明了，即使在税务机关倾向于不断扩张核定权的状态下，仍然有大量的非标准交易无法采用核定。

　　应当将三十五条理解为税务机关基于征管条件限制而在特定情况下采取的替代征管方式

　　如果不将三十五条的规定作为一项广泛的核定权力来看待，又为什么会有这样的规定？我们回到税收征管实践不难发现，核定权的行使存在适用前提，即很多隐性的关联交易或者说串谋交易造成的税收流失只能通过核定来进行应对。也正是因为这样，核定权行使的前提要件应当是税务机关通过举证价格的不合理，推断存在隐***易或串谋交易。

　　前已提及，实践中核定权的行使的相关规定主要集中在房地产交易和个人股权转让等领域，这充分说明了，核定权的行使主要针对的就是那些1）交易的税负较重或交易主体为个人且容易采用阴阳合同的方式规避；2）交易的标的有较为公开和可接受的市场定价方式；3）存在合理证据认为存在隐性关联交易但无法将其作为法律上的关联关系来认定的情况。

　　另一方面，菜律师认为，在两个独立的相对方及其各自的受控主体之间进行的多项交易中，如果多项交易由于交易拆分或主体选择等方式导致最终适用的税率存在差异，就应当属于税收核定权适用的对象，这点从冰冰案也可以得到证明，否则交易主体的指定和拆分就会成为一个税收征管的盲区。

　　然而，无论税务机关如何行使前述核定权，对三十五条的理解应当明确为，该条并无意图赋予税务机关对非关联第三方交易的广泛的核定权，除非交易性质和具体交易情况导致税务机关有充分合理的理由认为交易中存在相互串通或其他影响税收的情况。

　　不可否认，征管法三十六条对关联企业间的定价影响计税依据的处理另行作出了规定。据此，对第三十五条第六项的理解应当指向税务机关对非关联交易下的价格核定。正是这一规定导致了，税务机关往往将其作为广泛的核定权力来看待，而忽视了立法的本义。

　　拍卖和第三方交易的关系，以及由此对前述观点的证明

　　首先，不同于国庆兄所言，菜律师认为拍卖只是一种交易的形式，相比而言，其特征在于交易各方难以相互串通影响价格。而“认为拍卖的价格是更为公允的”这一观点值得商榷。因为这一认识本身就是伪命题，在公允前面加上“更加”这样的程度副词并无实质意义。事实上，卖方的拍卖是为了更高的价格，而买方的招标则是为了更低的价格，两种情况下，都是基于谈判地位和交易形式对价格的影响。不能说更高的拍卖价格或者更低的招标价格就是真正的市场价格或者比一般的第三方交易价格更加公允。拍卖和一般的独立第三方交易，其在民事法律关系的实质上并无区别。

　　相比一般的第三方交易，拍卖只是其中一种特殊的形式。税法给予拍卖的特殊认可，并不改变其仍然受到三十五条规定的限制，否则就会造成在第三方交易中，由于交易形式的不同而可能产生不同的税务后果，这也违背税收中性的要求。如果拍卖可以例外，那么招标是否也构成例外的条件，如果招标可以例外，多方询价也可以基于同样的理由要求例外。

　　实践中，《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》（粤财法[2008]93号）规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。这一规定本身更多的是从拍卖的公开性和无法串通改变入手来肯定这一价格在税收上的意义，这也从反面印证，三十五条的意图也许更多是针对那些由于交易的非公开化而容易串通的情况。

　　总结一下，撇开拍卖的特殊法律形式不谈，税法的一般原则应当以尊重市场交易为前提。即计税依据确认的一般原则应当是市场交易价格，除非在价格认定时已经有理由认为存在的特殊关系会影响交易价格的公允性（例如关联交易），否则税法一般不应当对交易价格做出重新核定。这不仅仅是实现税收中性原则的要求，也是因为核定权的扩张极易导致对纳税人合法财产权益的侵害。

　　征管法三十五条将核定权赋予了税务机关，究其原因，不外乎国家税收利益保护和征管成本考量导致的结果。在征管法制定的背景下，结合此前的税收征管实践，考虑到信息不对称带来的征管困难，对包括阴阳合同在内的隐蔽性很强的第三方特殊交易安排，要求税务机关在完全查明事实的基础上根据案件的实际情况作出税务处理，将导致税收征管成本高企并容易产生国家税源流失的情况。因此，为了降低信息不对称的影响，在法律上赋予税务机关一定的核定权，具有合理性。但是，相应核定权力的运用很可能对真实的市场交易产生干扰，并可能导致对纳税人财产的侵害。其运用应当受到严格的限制，这种限制不仅仅表现在对适用程序更加严格的要求上，也应当体现为更加具体和明确的举证要求。

　　二、本案中，税务机关未能完成价格明显偏低的举证

　　据此，适用三十五条规定，需要首先判定计税价格是否明显偏低。在本案中，计税价格并无争议，因此不做分析。而对于明显偏低，菜律师认为税务机关应当在符合如下条件的情况下做出判断。

　　首先，“偏低”是一个经比较后的得出的事实结论，比较的对象应当是纳税人采用的计税依据和税务机关认定的可比公允价格。在这里，需要强调的是可比，因为比较的核心就是可比，如同税法在关联交易的情况下做出价格核定的判断一样，任何基于比较所做的行政行为都应当建立在合理的可比性基础上。税务机关应当在案件处理中充分说明其确定可比对象的方法，所收集数据的相关性等。

　　在本案中，税务机关其实并未对可比性做出足够的分析，既没有对影响房价的主要因素进行分析，例如选择可比房屋的标准，交易条件等，也没有对一次性的大宗交易可能产生的价格差异做出分析。众所周知，卖一套房和卖一栋楼的情况下，房屋的单位面积价格是很可能产生重大差异的，税务机关并没有对此作出充分的说明和分析。而是仅仅围绕周边楼盘进行了价格比较。由于市场价格的差异，对于具有特殊情形的交易，税务机关应当建立更加合理完善的价格比较机制。这一点其实可以从不久前热议的冰冰事件中得到印证。在演艺圈的交易中，阴阳合同存在的情况不少，为什么价格核定机制无法起到有效的抑制作用，其原因就在于交易个体的差异性。

　　我们再来看看本案的证明，虽然从表面上看本案的各种证据都指向企业的销售价格低于税务机关确定为可比交易的周边房屋价格，但是税务机关并未能说明，进行价格比较和筛选的步骤，程序和标准。事实上，任何比较在没有合理的程序和方法下都是没有说服力和公信力的，因为交易条件和各种状态的区别会极大程度地影响交易价格。由于纳税人举证了周围存在特殊情况下出现的超低价格销售，如何说明这些价格不具有可比性，如何论证“明显”，其实都应该属于税务机关的举证责任。而遗憾的是税务机关没有能完成这一举证。

　　另一方面，“明显”系程度副词，修饰“偏低”，而“明显偏低”的概念显然也是基于市场的波动考虑，从这里也可以推定，税法并无意图为了税源保护而允许税务机关确定一个存在客观标准的应税价格，而是需要通过对“明显”的判断来应对特殊情况下的税收安排导致的税收流失。关于“明显”，目前实践中各地税务机关都有不同的标准。有些税务机关采取自身确定的可比价格90%作为是否“明显”的标准，有的是80%。从趋势看，也有越来越多的税务机关采用了司法解释中对于债权人撤销权保护中确立的标准，即“交易地的指导价或者市场交易价百分之七十。”然而，对于这一标准既没有税法的依据，也难言具有合理的分析基础。

　　三、本案判决中对纳税人正当理由未能作出合理分析和判断

　　菜律师认为，结合前述对三十五条立法意图的分析，需要回答以下的问题：1）何谓正当理由；2）谁负有对正当理由的举证责任。

　　1）关于什么是正当理由，菜律师认为，其核心实质在于“有没有充分合理的证据表明，这是没有特殊避税安排的第三方交易”。

　　首先，如前所述，征管法三十五条规定和三十六条平行，因此自然可以推断出，其适用的范围是第三方交易。而从第三方交易的角度来理解价格明显偏低的正当理由，其实就是要求纳税人对第三方交易中为何出现偏离正常定价的情况做出解释。如果承认市场交易的经济理性前提，最重要的就是证明独立第三方也存在类似的交易情况，从而证明交易之外没有任何特殊安排。证明的方式既可能是正面的举证定价的过程和思路，也可以是反面举证双方关系的独立性和没有另行发生支付或交易的情况。

　　在本案中，纳税人对正当理由的举证就是拍卖。以拍卖作为正当理由的背后其实是对于市场行为的认可，特别是在合法有效的拍卖前提下。如前所述，如果纳税人能够举证证明相应的计税依据形成是在完全市场化的条件下达成的，则应当视为其履行了“正当理由”的举证责任。

　　另一方面，如果我们回来看本案中税务机关的举证，不难发现，税务机关其实也是在围绕交易是否有隐藏安排，是否事实上有关联关系这一要点进行的。具体的举证包括：涉案房产以底价拍卖给较早参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低，且双方存在并隐瞒重要关系，拍卖的市场基础可能不存在。这些证据其实都是指向一个判断，本案的交易很可能不是公允的第三方交易，而是有私下交易或特殊安排的情况。基于以上情况，税务机关对此建立了合理的怀疑。但如果认可拍卖法本身的法律效力就是建立在公开市场交易的基础上，那么若不能在民法上否定拍卖的法律效力，也就意味着税务机关的举证只能建立对存在串谋行为的合理怀疑，而不能达到证实这一结论的程度，从而也就不能否认正当理由的存在。

　　本案中，花法官的判决显然是违背了行政法下的证据要求，在税务机关仅能证明“存在可疑”的情况下，不能否认纳税人的正当理由。

　　2）谁负有举证责任？

　　讨论谁负有举证的前提仍然是三十五条。菜律师也承认，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。因此，应当由纳税人负责对正当理由进行完整的举证。

　　基于前述有关拍卖的分析，菜律师认为，纳税人事实上已经完成了相应的举证。同时，也是基于前述对核定权的限制，当税务机关主张纳税人没有正当理由时，税务机关应该对此负有举证责任。而税务机关并没有从交易的支付，此前此后对相应资产的管理权利，纳税人的主观意图等方面对此作出举证。

　　基于以上的分析，菜律师认为，本案原告已经完成了对正当理由的举证，被告提供的证据仅能够证明，原告的正当理由“可能”并不正当，然而这不能作为行政执法的法律依据。

　　四、总结

　　综上，本案法律问题的核心是如何解读征管法第三十五条的规定。也就是说，从税法的规则出发，税务机关的核定权究竟应该如何行使的问题，其实质是纳税人权利保护和税收征管权力之间的平衡问题。

　　菜律师认为，司法机关应当对征管法三十五条的适用条件做出明确的解释。然而，本案的判决中，除了在追征期和滞纳金方向上，司法对于现行税收规则进行的有限明确和“突破”外。在整个三十五条的适用中，仍然未能对税务机关过度行使核定权做出限制，尽管花法官也对税务机关的权力应当被限制，市场交易价格应当被尊重和拍卖不应当被调整做出了相关阐述。但是，最终却在没有对征纳双方权利平衡的核心做出分析的基础上，就做出了对税务机关的有利判决。特别是对何为“明显低价”，如何建立“可比标准”，如何看待“正当理由及其举证”等关键问题未作出回答，也没有从本质上探讨市场价格的形成基础。虽确有其因但仍不能不说略显草率。因此，菜律师申请，法院依法撤销：

　　一、撤销广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院（2010）天法行初字第26号行政判决；

　　二、撤销广州市地方税务局靠前稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定；

　　三、责令广州市地方税务局靠前稽查局在本判决生效之日起三十日内返还全部已征税款及滞纳金，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息；