四项服务加计抵减需注意适用行业界定的特殊性和风险防范

　　为配合制造业等增值税税率降低3％和交通运输服务等增值税税率降低1％，确保现代服务业等增值税税负只减不增，三部门下发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），对邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务业（简称四项服务）的纳税人，在符合规定条件下，允许按进项税额加计10%抵减应纳税额（简称加计抵减）。这无疑是一项利好的政策，有利于增值税税率调整政策的顺利推进。同时，新政给予了纳税人较大的自主判断权，即“自主判断、自主申报、自主享受”。但是，笔者根据实务中遇到的情况，对新政执行中可能出现的特殊情形和存在的税收风险进行分析，并提出完善建议。

　　一、适用对象所属行业的基本界定规则

　　四项服务加计抵减政策的适用对象首先必然是增值税一般纳税人，同时是针对其中的一般计税方法的应纳税额的抵减，不适用于小规模纳税人和简易计税办法。四项服务的行业性范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行，对于注释与新政的声明中的差异，本文不作进一步的讨论，主要针对销售额标准和取数期间标准进行讨论。

　　（一）销售额标准

　　毋容置疑，实务中纳税人很少有从事单一行业的，更多的是跨行业经营。新政的适用对象是以四项服务为主要经营行业的纳税人，其基本的界定标准是以销售额的占比来区分，具体为：取得四项服务的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。这里的销售额是以是否属于四项服务为划分标准，四项服务包括所从事的属于四项服务范围的所有销售额；全部销售额是指纳税人取得的全部销售额，包括免税销售额。属于加计抵减适用行业范围的销售额判断标准是：

　　取得四项服务的销售额/全部销售额×100％＞50％

　　（二）取数期间标准

　　需要分不同情形进行判断。

　　1.新政实施之前的老纳税人

　　老纳税人是指2019年4月1日之前登记的纳税人。对于老纳税人只要符合条件，就可以自2019年4月1日起适用加计抵减政策。在判断标准中按照经营期的长短分别取数，按上述公式计算。

　　（1）2018年3月份之前开始发生销售的纳税人，已经登记为一般纳税人的，按照实施之前12个月的实际销售额进行判断，不再另外追溯。具体取数区间是自2018年4月至2019年3月期间。

　　（2）对于2018年3月后发生销售，经营期没有达到12个月的，则按照实际经营期的销售额计算判断。

　　根据取数计算判断标准可以看出，所谓的经营期的实质是指发生销售的期间。虽然已经设立，但处于筹建等期间，实际还没有发生销售的，无法取数计算，因此以实际发生销售为准。另外需要注意的是，期间是否登记为一般纳税人不影响取数（即取数包括属于小规模纳税人期间），但新政实施时的适用对象是已经登记为一般纳税人的纳税人。

　　2.新政实施之后的新纳税人

　　对于2019年4月1日后设立的纳税人，新政规定，自设立之日起3个月的销售额按照上述计算方式判断。这一基本判断标准适用于至少是第3个月登记为一般纳税人的纳税人。

　　（1）4月1日设立之后并没有经营，则需要从开始经营并发生销售之日起的3个月的区间进行计算判断。如新设立企业直到9月份才开始发生销售，则需要按9-11月数据计算判断。

　　（2）4月1日之前设立，但在4月1日之后才开始经营并发生销售的，也应按照新纳税人的办法处理，否则无法进行判断。

　　3.跨年交接期的纳税人

　　对于当年度新办的，发生销售额达到3个月及以上的，则可以按照新纳税人进行判断。对于当年度新办的，发生销售额不到3个月的，则在达到3个月开始按照新纳税人进行计算判断，并对跨年度一并按照判断结果处理，即四项服务加计抵减政策经一次判断，最高可以连续享受14个月。

　　上述是一般情形下的行业界定规则，基本特点是老纳税人以4月1日为准追溯12个月进行判断，新纳税人在发生销售3个月后进行判断。同时，一般纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　二、特殊情形的界定问题

　　四项服务的一般纳税人加计抵减政策的基本出发点是针对税率调整之后，为了使得该类纳税人不增加纳税负担而给予的过渡性优惠政策。因此，合理的办法是在政策执行期间属于四项服务的一般纳税人给予加计抵减，即以2019年4月1日至2021年12月31日期间以销售额为判断依据进行判断才是比较合理。当然，从实务可操作行的角度来看，以前期销售额进行预先判断也是一种务实的方法，但对于以下的特殊情形，笔者认为应予优化。

　　1.老纳税人中持续经营小规模纳税人登记为一般纳税人的情形。对于新政实施时虽然已经经营并发生销售，但属于小规模纳税人（含虽然是一般纳税人但没有一般计税方式项目的纳税人，下同），则不适用加计抵减政策，不需要进行判断。过若干个月后，登记为一般纳税人（含虽然是一般纳税人但之后才有一般计税方式项目的纳税人，下同），新政并没有对此进行细化，仅规定老纳税人的判断方法，如果相差时间较长，可能与纳税人的实际主行业不符。笔者认为，从判断的稳健性和老纳税人采用追溯12个月进行界定的基本精神看，应按照纳税人自行判断符合条件并声明之日向前追溯12个月进行计算判断；未到12个月的按照不少于3个月的实际月份进行判断，如此较为妥当。

　　2.新纳税人中后期登记为一般纳税人的情形。开始生产经营、发生销售的较长一段期间是小规模纳税人，超过3个月之后的某月才登记为一般纳税人或者延期办理享受加计抵减政策的，如果单纯按照新政按开始发生销售的3个月进行计算，而脱离了实际允许加计抵减的开始月份，显然是不恰当的。比如，某公司兼营非四项服务项目，2019年4月设立并发生销售，享受小规模纳税人优惠政策，直到11月份因6月份后非四项服务项目销售额飙升才登记为一般纳税人，此时如果按照4-6月的销售额比例判断行业，显然是不妥当的，应以接近11月份的数据判断才更合理。笔者建议也向前追溯最多12个月的经营期，按期间的销售额数据进行判断。

　　三、风险防范及完善建议

　　实务中，纳税人兼营多种经营和发生合并、分设等重组情形是时常发生的情形，在税收政策的安排上应予充分的考虑，尽可能做到政策享受的合理，防范税收风险。

　　1.存在被滥用的税收流失风险

　　新政的出发点是针对四项服务为主营业务的纳税人由于进项税额受税率调整带来的相对不足给予的准税收优惠类政策，而绝不是对工业性等纳税人给予的政策，否则将扭曲增值税税率调整的改革成效。

　　甲公司既从事研发和技术服务，又生产销售研发产品。2019年度销售总额5000万元，其中研发和技术服务3000万元，四项服务销售占比60％，按照新政可以享受加计抵减政策。2020年度据此也可以享受优惠政策。乙公司生产销售甲公司研发成功的产品。2019年1月，甲公司吸收合并乙公司。2019年度实现销售总额30000万元，其中研发和技术服务3600万元，四项服务销售占比12％。如此情形下，按照现行的判定规则，甲公司2020年度依然可以享受加计抵减政策，很显然甲公司2020年度的情形是不适宜享受的，笔者认为不符合政策导向。

　　2.纳税人存在无法享受的风险

　　创新型服务企业兼营购物销售或提供四项服务之外的服务是常见的情形。这类企业前期基于实际，以非四项服务为主要收入，后期发展为基本以四项服务收入的销售结构是很正常的，比如诸多的互联网信息技术新业态企业。如此情形下，因采用的计算基期销售额比例不符合规定，导致后期无法享受加计抵减政策，就显得很不合理。

　　3.完善的建议

　　为了防范税收流失风险和纳税人据实充分享受政策，同时兼顾政策的及时落地，笔者建议采用“预先判断享受、年度自行调整”的办法。具体是，根据财政部 税务总局 海关总署2019年第39号公告确定的规则，增值税一般纳税人先自行判断、自主申报、预先享受。年终时，参照一般纳税人兼营简易计税方法计税项目等而无法划分不得抵扣的进项税额计算不得抵扣的进项税额，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算以及农产品核定扣除采用实耗法中需进行年终重新计算调整等相关规定，纳税人在年度终了之日根据本年度的销售额重新计算判定，可以享受尚未享受的，允许一次性享受；已经享受，但年度不符合条件的，应对已经享受的进行调整，逾期未调整的，按照征管法等规定处理。