企业所得税源泉扣缴管理（2017年12月更新）

一、源泉扣缴概念

《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定，未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所，但取得所得与设立机构场所无实际联系的非居民企业（以下简称未设机构的非居民），取得来自于中国的所得时，实行源泉扣缴。

源泉扣缴，顾名思义，就是在税源发生时，就履行纳税的义务，而这个义务的履行，是通过扣缴义务人在支付或应支付时，扣掉应缴的税款来代为执行的。源泉扣缴从本质上来说，是一种税收征管模式，是相对于纳税人自行申报这种模式而言的。在税收征管实践中，为了防范税款流失，减少税收管理成本，基于税收效率的原则，税务机关对一些应税项目所得，规定实行源泉扣缴办法。《企业所得税法》颁布以后，为了规范非居民企业所得税的源泉扣缴管理，税务总局制定了《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号，以下称3号文），在规范源泉扣缴方面，发挥了重要作用。但随着全球经济的进一步发展，更多新的交易模式出现，3号文的一些规定已不能适应现在的形势，为进一步深化税务系统“放管服”改革，优化非居民企业所得税服务和管理，完善非居民企业所得税源泉扣缴的相关制度办法，税务总局发布了《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（税务总局公告2017年第37号，以下称37号公告），下面按照最新要求，对扣缴义务人、纳税申报程序、税收征管等税收要素内容进行更新。 

二、纳税人和扣缴义务人

上文已说过，当未设机构的非居民取得来自于中国的所得时，非居民企业是纳税人，付有支付或应支付义务的企业或个人为扣缴义务人，履行扣缴义务。但需注意以下几点：

一是存在担保等连带责任情况下扣缴义务人的确定。在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，债权人需要以担保方式保障其债权实现的，通常会根据担保法的规定设定担保，保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任。37号公告明确了仍由原债务人承担扣缴义务，担保人不承担扣缴义务。

二是当扣缴义务人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付款项时扣缴义务的确定。扣缴义务人与非居民企业签订合同，合同中未约定由第三方支付相关款项，在合同签订后，扣缴义务人自行委托代理人或者其他第三方代为支付款项，此种情况下，扣缴义务人的扣缴义务和法律责任均未改变。 

三、扣缴义务发生时间

37号公告第七条规定，发生扣缴义务之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日，并明确了几个问题。

一是澄清扣缴义务时间确定标准与权责发生制的关系。除明确规定，发生扣缴义务之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。37号公告还明确了到期应支付情形确认和扣缴税款问题按照《国家税务总局关于非居民企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下称24号公告）靠前条执行。

基于上述规定，股息所得的扣缴义务发生之日确定为居民企业实际向非居民企业支付股息之日，废止了24号公告第五条的规定。

二是延续到期应支付情形下扣缴义务发生时间认定办法。企业所得税法实施条例靠前百零五条第二款规定，到期应支付的款项是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的金额。24号公告靠前条将此规定进行了细化，对于应支付而未支付的利息、租金、特许权使用费等所得，虽然未支付或协议延期支付相关款项，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报作税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税，即在年度纳税申报的当天扣缴应扣税款，37号公告沿用了这一规定。

三是明确在分期收款方式下的财产转让所得扣缴义务发生时间。37号公告第七条第三款规定，对于分期收款方式取得应源泉扣缴同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待相关成本全部收回后，再计算缴纳税款。 

四、纳税申报地点

扣缴义务人应向其所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。 

五、纳税申报时间

扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内申报和解缴代扣税款。 

六、源泉扣缴程序

与3号文相比，公告精简了源泉扣缴的程序，取消了“合同报备”和“合同清算”环节，其中一、二项是共有环节，三、四项需根据具体情况，相关条件是否满足来执行。

（一）扣缴登记

负有代扣代缴义务的纳税人，应自与非居民企业签订合同30日内，向税务机关进行扣缴税款登记。（《中华人民共和国征收管理法实施细则》第十三条）

（二）代扣代缴

扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付实行源泉扣缴的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

扣缴义务人7日内向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》并且缴纳税款。

（三）未尽事项处理

因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应到所得发生地主管税务机关（可能与扣缴义务人所属税务机关不一致）申报缴纳企业所得税。

（四）税收优惠管理

当非居民纳税人的税收居民国与我国签订有税收协定，规定非居民企业取得的所得项目可享受优惠税率（即比企业所得税法规定的更优税率）时，非居民企业可按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）规定，向税务机关备案后享受税收协定优惠，并接受税务机关后续管理。

非居民纳税人可享受但未享受协定待遇，且因未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还，同时提交本办法第七条规定的报告表和资料，及补充享受协定待遇的情况说明。主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的办理退还手续。 

七、扣缴义务人无法扣缴或未扣缴时的处理程序

（一）纳税义务时间

37号公告第九条明确，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自行申报缴纳税款。非居民企业未缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

（二）纳税申报地点

非居民纳税人自行申报的，应向所得发生地税务机关申报。

所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

1.不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。

2.权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

3.股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

4.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，可以选择一地申报缴税。受理申报地主管税务机关应在受理申报后5个工作日内，向扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。

（三）税务机关追缴

对于不履行纳税义务的纳税人，税务机关可以采取以下措施，追缴非居民企业应纳税款：

1.责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

2.收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的，其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。 

八、违法情形认定及税收法律责任

税收征管法区别应该扣缴的税款已扣未解缴和应扣未扣两种情形，规定不同的法律责任，37号公告第十四条对属于何种违法情形进行了规范。对于扣缴义务人已经实际支付相关款项但未在规定期限内解缴税款的情况，限于同时存在证实相关税款已经代扣的事实，方可认定为已扣未解缴情形；凡没有发现证实相关税款已经代扣的事实的，一律按应扣未扣情形处理。证实相关税款已经代扣的事实包括：扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款，已在财务会计处理中单独列示应扣税款，已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款以及其他证实已代扣税款的事实。

37号公告十二条规定，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，对扣缴义务人处应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 

九、适用源泉扣缴的所得类型

按照企业所得税法的规定，适用源泉扣缴的项目主要包括，未设立机构的非居民企业取得的来自中国的股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让收益。下面就这些所得类型的一些规定作简要说明：

（一）股息

股息，指非居民企业取得的中国居民企业分配的货币或非货币形式的经营利润。以下几种形式应扣缴企业所得税：

1、利润分配取得的股利。

2、利润再投资形式新增的资本，这种情况下，应视为被投资企业先作出分配，再进行新增资本。

3、以公积金（不包括股本溢价的资本公积）转赠资本。

（二）利息

利息，是指非居民企业取得的因资金被居民企业占用而取得的补偿。以下几种形式应扣缴企业所得税：

1、居民企业（包括金融机构）向境外金融企业或非金融企业融通资金支付的利息（我国金融机构的境外分支机构取得的来自于境内的贷款利息除外）。

2、融资租赁支付的租金，应按照利息来扣缴。

3、居民企业因非居民企业提供担保而支付的担保费，应按照利息的规定来扣缴。

（三）特许权使用费

特许权使用费，按照税收协定范本定义的以下行为应扣缴所得税：

1、使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项；

2、使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

除发生上述条款应依法扣缴所得税外，下列符合条件的行为也按特许权使用费代扣代缴所得税：

3、在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。如委托外方设计，外方保留设计成果的所有权或申请专利的权利，而中方仅有使用权，不论外方的设计活动发生在境内境外，该行为都应适用特许权使用费的规定。

4、在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费。

（四）财产转让

财产转让是指因当事方的活动，使财产所有权发生变化的行为。《所得税法实施条例》规定，转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

按照上述规定，未设立机构场所的非居民企业转让位于我国境内的不动产和权益性投资资产应付纳税责任，由支付人代扣代缴所得税。如，转让位于我国的办公楼（假设非居民企业按照税收协定，在我国没有构成常设机构），或者转让居民企业的股份。

特别地，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，税务机关可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。即按照境外投资方直接转让我国居民企业的股份的情形适用税法规定。 

十、源泉扣缴的计算方法

（一）计算公式

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额应按照下列规定计算：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

另外，根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，前述所得应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

举例如下：非居民企业与境内某公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需在地税部门缴纳营业税），合同价款为100万元人民币，合同约定各项税费由非居民企业承担，假定增值税适用税率为6%，该非居民企业根据税收协定申请享受按7%的税率征收企业所得税，税务机关审批后同意，则该境内公司应扣缴非居民企业所得税计算如下：

应纳税所得额=100/1+6%=94.34(万元)

应纳税额=94.34*7%=6.6（万元）

（二）计量货币的规定

如果对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，当扣缴义务人扣缴税款，或非居民纳税人申报缴纳税款时，应按下表所述汇率折算成人民币后计算税款。

但是，在计算财产转让所得时，财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照上表所述汇率规定折合成人民币金额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

（三）包税条款的处理

扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。