2017版增值税暂行条例解析

2017年11月19日，***总理签署了国务院令第691号，颁布了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，并自公布之日起施行。此次修改增值税暂行条例，目的是为了将营改增试点主要成果法定化。这次修订主要内容是：修改了纳税人定义；将原条例13%调整为11%；将进项税额做了微调。

一、通俗的“三流一致”观点被更正

提到“三流一致”不得不说说《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192，以下称“192号文”）。192号文靠前条第（三）项购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。此项规定被广泛解读为：付款方、货物的购买方必须与增值税专用**中注明的购买方一致，即所谓的“三流一致”，其进项税额才能从销项税额中抵扣。此种观点（以下称为：通俗的“三流一致”观点）一直持续到到2016年5月26日，才有总局发声予以更正。

2016年5月26日，国家税务总局视频会政策问题解答（政策组发言材料）中对一个住宿费**进项税抵扣中的“三流一致”的问题答复如下：

“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用**，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”

其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”

根据总局的解答，我们回头再品读192号文。192号文靠前条第（三）项是对“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”即支付的对象的规定，支付的对象不可能是支付者自己；再者付款方和开票方也不可能是同一个单位，因此文中“所支付款项的单位”应是指收款方，通俗的“三流一致”观点有误。言归正传，看看新增值税暂行条例是怎么规定的。

增值税暂行条例（2017年修订）（以下称“新条例”）将增值税暂行条例（2016年修订）（以下简称“旧条例”）第五条的“并向购买方”和第六条的“向购买方”两个定语删除了，仅强调了销售方收取的增值税额（也就是购买方的进项税额），不管购买方是集中资金支付的、委托付款、其他债权债务抵消的（三方抹账）还是以个人账户支付的。

新条例第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。因此，购买方购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付的增值税额是进项税额，其负担的增值税额亦是进项税额，只要属于第八条（一）至（四）项规定的，都可以从销项税额中抵扣。

综上所述，新条例修订也是对通俗的“三流一致”观点的更正。

二、非正常损失的在产品所耗用的固定资产进项税额可以扣除

新条例第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣第（三）项规定：非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。

为什么要加这个括号“不包括固定资产”呢？有些同学理解不透，其实道理很简单。

非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）的规定，最先在营改增之初的《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）中出现，一直延续到现在。对于此规定可从以下方面理解：

一是税收效益原则。税收效率原则，就是***征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，遵循效率原则。通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。由于制造业的特点，一个设备可能生产多种产品，一种产品也可能由多个设备生产等复杂的情况，在这种情况下要想准确计算某个产品分担多少固定资产进项税额，基本无法计算，即使能计算也是很复杂，税收征收成本和纳税成本都比较高，根据税收效率原则和有利于纳税人原则，所以规定非正常损失的产成品、在产品转出的进项税额不包括固定资产。

二是公平原则。税收公平原则，就是***征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号，以下称“170文”）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。按照170文规定，产成品、在产品发生非正常损失时，生产设备的进项税额就要按设备净值计算转出，但是该设备还在继续生产其他产品，按设备净值计算转出进项税额，显然是不合理的，增加了纳税人的税收负担。

三、销售货物的小规模纳税人也可自行开具增值税专用**

新条例删除了旧条例第十二条第二款第（三）项“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的”不得开具增值税专用**的规定。国家税务总局自2016年8月1日起在91个城市开展了住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用**（以下简称“专用**”）试点工作，自2016年11月起试点范围扩大至全国；自2017年3月1日起，全国范围内鉴证咨询业增值税小规模纳税人可自行开具专用**。此次增值税暂行条例修订又废除了“小规模纳税人销售货物或者应税劳务不得开具增值税专用**的规定，意味着随着金税三期的实行，所有的小规模纳税人都将可以自行开具专用**。

不当之处请指正！

齐洪涛

2017年12月5日