企业所得税收入的纳税义务发生时间辨析

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 　　那么，关于收入的确认，本条例都有哪些“另有规定”呢？ 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定，接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。 　　关于收入的确认，除了企业所得得税条例本身，国务院财政、税务主管部门，还有哪些规定呢？ 　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件规定了三个大的原则：一是除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。二是企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。三是企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 　　笔者在这里以一个例子来说明一下企业所得税收入确认的时点问题： 　　有一个听过我讲课的某金融企业财务总监和我探讨一个问题，她的问题是，GP管理人B向基金公司A收取管理费，管理费是认购金额的2.5%,只在第三年收取一次。这个问题是基金A是否应该计提管理费确认费用呢？ 　　合同约定管理费只在第三年收取一次，那是不是GP管理人收取的管理费用的企业所得税纳税义务发生时间就是合同约定的第三年收取管理费用的时间所属年度呢？ 　　我们知道确认企业所得税收入的大原则是除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。那么，GP管理人B向基金公司A收取管理费的收入属于企业所得税法及实施条例另有规定的情况吗？显然不属于，那就按一般原则处理：属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。 　　那么，基金公司A在前两年没有实际向GP管理人支付管理费用，能在企业所得税前扣除吗？这又涉及一个如何理解企业所得税法及条例中说的“实际发生”和取得合规凭证的问题，笔者理解，接受了服务即使没有付款也是实际发生了的成本，没有取得**有其他证据能够证明已经实际发生就可以税前扣除，这里我们也可以借鉴一些善意取得虚***案例所得税问题的处理，善意取得的虚开的**本身不属于合规**，不能作为税前扣除凭证，但法院还是判定善意取得虚***的企业可以税前扣除，理由是**不是税前扣除的较早合法凭证，只要企业能提供其他可以证明成本实际发生的证据资料，依然可以税前扣除。类似案例网上很多，大家可以自己去搜索。 　　到此，基金A是否应该计提管理费确认费用呢？笔者认为，基金A是否应该计提管理费确认费用，应当与GP管理人是否应该确认收入相对应，笔者认为应该计提，并应该在企业所得税前扣除，当然基金A如果不能取得**，应当能够提供其他证明资料。