国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告2011年34号学习体会

前  言：
当“十二五”期间改革计划的中国增值税扩围改革正如火如荼地进行时，立法界、税政体系执法界、企业界、新闻媒体以及社会有识之士的探讨及争议不断，但，这并没有影响企业所得税作为中国的第二大税种的企业所得税，在国民经济中举足轻重的地位。

2010年中国税收收入中，企业所得税收入为12843亿元，占税收总收入21092亿元的比重为17.5%（数据来源：中华人民共和国财政部2010年财政收支情况报告）。企业所得税在我国国民经济中扮演的重要角色不言而喻，同时，企业所得税更是与企业生产经营息息相关，环环相扣，无形中展示了其更为深刻及广远的影响力。

眼下，一个34号公告立即吸引各方眼球。现将本公告学习体会与大家共同分享。由于不可避免的局限性，本学习体会如若有待改进之处，恳请各位前辈及业界精英不吝批评，谢谢！
 
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：?
一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题?
1）新文全文：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。?
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经***有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。?

2）对比文：
同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率。
2-1）总局就曾经以国税函文件的形式批复四川省地税局，明确同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率。[2003]1114号
2-2）人民银行在2004年发布的银发文件规定，自2004年10月29日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮限制，因此浮动利率变得不再确定。
2-3）其他问题解答：缪司长2009年的问题解答在一种公开但是不具备法律效力的状态下认可了。[2004]251号

3）对文件的解读：
3-1）34号公告出台前各省对 “同期同类贷款利率”的理解不一，急需统一。
由于《企业所得税法实施条例》颁布后，总局始终没有对“同期同类贷款利率”做出解释，因此各地执行不一。比较典型的例如：上海市、江苏省、河北国税等地按照实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。这两种标准可谓两个极端。其中的有河南国税等地，要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行。而浙江省国地税，则认为这里的同期利率按照12%的标准执行，更是不知源自何处。更多的地方，没有任何文件进行解释，导致总局没有明确界定，本省也没有文件，如何执行的自有裁量竟然掌握在一线人员的一念之间。鉴于这种情形，急需总局对政策进行统一。
 
4）对文件的实际操作：
4-1）34号公告的规定基本上将贷款利息放宽到全部“实际支付的利息”。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”最晚应当在年末汇算清缴时提供并付报税务机关。
因为根据国税函文件规定，目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）征税，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。有鉴于此，尽管文件要求企业要在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。[2008]635号

4-2）利率参考标准
同期同类利率说明是一个亮点，举证责任交给了企业。利率参考标准包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这样的参考标准，并非难事儿，这样的规定也意味着，只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。
以“利率”确定计算利息金额，否定了包括其他借款费用。
“同期同类贷款利率”必须在签订该借款合同当时确定下来。
虽说允许引用“本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况”，但是取得这个合法证明还是比较难的，传统上的证明佐证必须是公告性制式红头文件，而并非网站宣传广告性资料。

5）本条法规扩展：
5-1）关联方借款的利息支出所得税前扣除方法：
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1;
（二）其他企业，为2：1；
5-2）投资者投资未到位而发生的利息支出处理：
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[2009]312号
凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
5-3）自然人借款利息支出相关规定：
《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》国税函[2009]777号
企业向除靠前条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。（其他说明：扣除凭据：**，必不可少哈！）
5-4）会计准则中借款费用相关规定：
财会［）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。2006］3号企业会计准则第17号——借款费用（2006
5-5）四川省国家税务局关于利息费用的问题解答：
经国家批准的***公司属于金融企业，其利息支出允许税前扣除，但这部分利息支出不包括手续费等其他费用。
5-6）国家税务总局关于对外投资的借款利息税前扣除政策解答：
企业为对外投资借入资金发生的利息支出不应予以资本化，而应计入当期损益。《对外投资的借款利息税前扣除政策解答》
　　
二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题?
1）新文全文：企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。?

2）对比文：
以前处理颇有争议，比较偏向作为福利费进行处理。
相关案例：2007年在检查中国银行时，关于中国银行的西服工装究竟属于“职工福利费”还是“劳保用品”，同企业争执的不亦乐乎，当时请示了总局，也电话答复按照“福利费”处理。

3）对文件的解读：
3-1）强调工作性质必须的，实际否则了按“福利费”扣除的观点，企业按 “劳动保护费”扣除就是了。
3-2）两个统一：统一制作并要求员工工作时统一着装，以及相关的内部管理制度等支持性证据。

4）对文件的实际操作：
应根据企业实际生产经营需要，行业规定及惯例，予以分析处理，同时注重费用实质，是否符合真实、合法性原则要求。

5）本条法规扩展：
个人所得税方面的处理探讨：
辽宁的纳税人还需要关注2001年4月4日发布的辽地税函[2001]64号《辽宁省地方税务局关于对锦州市商业银行发放行服是否征收个人所得税问题的批复》。这个文件强调，企业、事业单位按照国家经贸部或省经贸委规定的劳动保护范围和标准给职工发放的劳保性质的服装，不征收个人所得税；对属于劳动保护范围但超过标准给职工发放的劳保性质的服装，按照国家经贸部或省经贸委规定的标准扣除，对其差额计算征收个人所得税；对企业、事业单位发给职工的不属于劳动保护范围的各类服装，均应并入个人的当月工资全额计算征收个人所得税。对行政执法机关超过中华人民共和国财政规定的时间和标准发给执法人员的制服，按国家规定的标准扣除，对其差额并入当月工资计算征收个人所得税；对行政机关发放的不属于执法过程中必须穿用的服装，应并入领用人的当月工资中全额征收个人所得税。任何单位以现金形式支付给职工的服装费，均应并入职工的当月工资中计算征收个人所得税。服装价格的确定，应按照《中华人民共和国个人所得税法》实施条例第十条的规定执行。 

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题?
1）新文全文：航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。?

2）对比文（原普遍处理方式）：
属于职工教育经费，按《企业所得税法实施条例》第四十二条  除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3）对文件的解读：
税法执行的一个难点就是条文上的一般性规定往往兜不住特定企业的特殊情形。当年东航返航事件告诉我们飞行员具有“黄金身价”，飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用对于保证飞行员的质量和空行安全至关重要。换个角度来说，飞行员是航空公司的“特殊固定资产”，上述费用是这些“特殊固定资产”的日常维护费用，不能简简单单地套用职工教育经费的标准，也不应该仅仅允许其按照2.5%扣除。
总局在去年检查三大航空的基础上对洪都航空、奥凯航空等若干家小航空公司进行检查，航空公司具有特殊性，如果能及时针对检查中遇到的政策问题进行解释，当会更利于引导航空公司税务方面的规范化管理。
 
4）对文件的实际操作：
关注“合理性”和“直接相关性”

5）本条法规扩展：
5-1）职工教育经费提取及管理法规：
财建［2006］317号财政部全国总工会国家发改委教育部科技部国防科工委人事部劳动保障部国务院国资委国家税务总局全国工商联《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知
5-2）软件企业：
财税［靠前条，关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策（四）软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]1号《财政部国家税务总局关于企业所得税优惠政策的通知》
5-3）技术先进型服务企业：
财税[2010]65：经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。