售后回租：“租”转“贷”，纳税人需重点留意两点区别

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）对融资性售后回租业务（以下简称售后回租）政策作了重大调整，需要纳税人高度重视其中的政策变化，并对新政策下的不同选择进行辨别取舍。　　售后回租营改增税制要素的重大变化 　　1.税目变化为贷款服务，税率调整为6%。售后回租从有形动产租赁服务改变为金融服务下的贷款服务，适用税率也由原来的17%变更为6%。新政策承认了售后回租的“融资性”，将其从有形动产租赁的外在形式中剥离出来，更符合售后回租业务的本质特点。　　　　2.销售额不包含本金，继续享受差额征收。由于贷款服务的销售额为全部利息和利息性质的收入，因此，售后回租的销售额不再包含本金，解决了2012年营改增开始试点以来，困扰售后回租纳税人已久的本金**问题。同时财税〔2016〕36号文件还延续了差额征收政策，可以从销售额中扣除对外支付的借款利息、发行债券利息。　　　　3.回租利息不得作为下游的进项抵扣项目。财税〔2016〕36号文件规定纳税人购进的贷款服务不得从销项税额中抵扣，由于售后回租属于贷款服务，因此承租方从租赁方取得的租金部分专用**将不能够抵扣进项税额，与营改增前政策相比发生重大变化。　　　　4.除注册资本外，明确实收资本要求。对经授权部门批准从事融资租赁业务的纳税人，原来政策下享受差额征收和即征即退政策规定了1.7亿元注册资本的条件要求。随着商事登记制度的改革，注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，新政策明确了除注册资本外，实收资本也必须达到1.7亿元的要求，同时给予了2个月的过渡期。　　纳税人需要重点注意的两点区别 　　从事有形动产租赁售后回租的纳税人需要从以下两个方面认真辨别：　　　　1.区分融资租赁与融资性售后回租。　　　　新政策将融资租赁服务（直租）与融资性售后回租（回租）分置在不同税目下，对于从事有形动产租赁的纳税人来说，业务是直租还是回租，其税率、差额扣除和抵扣范围的政策都不一样。　　　　（1）从税率上看，直租仍属于租赁服务范围，适用17%税率，而售后回租适用6%税率。　　　　（2）从差额征收政策上看，售后回租扣除的范围为借款利息和债券利息，而直租的扣除范围除了借款利息和债券利息外，还包括了车辆购置税。　　　　（3）出租方和承租方的抵扣范围不同。直租业务下，出租方可以抵扣其购入有形动产的进项税额，承租方也可以抵扣租赁费专用**中的进项税额。售后回租业务下，承租方销售环节不征收增值税，出租方出租环节仅就利息部分征收增值税，但承租方不得抵扣相应的进项税额。　　　　2.对于老合同来说，区分贷款服务和融资租赁服务。　　　　对于2016年4月30日前签订的有形动产售后回租合同（以下简称老合同），在合同到期前可继续按有形动产融资租赁服务缴纳增值税，且还可选择两种销售额计算方式。这也就意味着，对于老合同来说存在三种选择：　　　　（1）贷款服务。如前文所述，贷款服务适用6%税率，销售额不包含本金，可以扣除借款利息和债券利息，但下游客户不得抵扣利息的进项税额。　　　　（2）扣除本金的融资租赁服务。出租方销售额可以扣除本金、借款利息和债券利息，向承租方收取的本金部分不得开具专票。这种方式延续了原来的规定，下游客户可以抵扣利息部分的进项税额，但出租方差额扣除本金的**问题仍然存在。　　　　（3）不扣除本金的融资租赁服务。出租方可以从销售额中扣除借款利息和债券利息，与贷款服务一样不扣除本金。但不同的是，本金作为销售额的一部分，出租方可以向承租方全额开具专用**。这种方式下，承租方获益较大，相当于重复抵扣了同一标的物所含的进项税额；但对于出租方来说，需要就包含本金和利息在内的价款缴纳增值税，将承担较大的增值税负担。　　　　售后回租会计处理　　　　选择贷款服务的售后回租业务会计处理有所改变：一是本金部分无需计提增值税销项税额；二是利息部分税率发生变化。　　　　假设甲公司从事售后回租业务，购入乙公司融资租赁设备公允价值1200万元，租赁合同规定起租日为2017年1月1日，租期3年，按年利率8%计算，甲公司每年年末收取等额租金465.64万元，其中本金369.64万元，利息96万元，最低租赁收款额为1396.92万元（369.64×3），未实现融资收益为196.92万元。会计处理如下：（单位：万元，下同）　　　　1.销售环节　　　　借：融资租赁资产 1200　　　　     贷：银行存款 1200　　　　2.租出环节　　　　借：长期应收款——应收融资租赁款 1396.92　　　　       贷：融资租赁资产 1200　　　　             未实现融资收益 196.92　　　　3.收回租金环节　　　　借：银行存款 465.64　　　　        贷：长期应收款——应收融资租赁款 465.64　　　　借：未实现融资收益 96　　　　       贷：租赁收入 90.57　　　             　应交税费——应交增值税（销项税额） 5.43