固定资产损失金额应以账面净值为计算基础

　　企业在生产经营过程中，经常会发生资产损失。企业谋求依法合理地在企业所得税税前扣除，既能减轻纳税人的负担，又体现了税收公平。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）出台后，部分地区也相继出台了自己的管理办法，有些地区明确将该业务确定为注册税务师的鉴证业务。但在鉴证实务中，却存在着诸多疑点和难点，各地税务机关的解释也不统一，导致涉税鉴证报告良莠不齐，问题很多。

　　其中一个比较常见的问题是固定资产损失金额应该如何确定，以什么为计算基础？笔者通过研究一些税务机关的规定，提出自己的看法，供税务机关、纳税人和涉税中介机构参考。

　　固定资产损失金额应该如何确定？这个问题主要是对固定资产折旧作为暂时性差异，应该如何调整以及什么时候调整的争议而产生的。目前主要有两种观点：一种是以账面净值为计算基础；另一种是以计税基础为计算基础。不同的地区有不同的规定，甚至同一地区国税局和地税局的规定也不一样。

　　以账面净值为基础计算固定资产损失金额
　　25号公告第二十九条至三十一条都明确规定，固定资产损失金额按照账面净值减除残值或有关赔偿来计算。

　　账面净值作为会计术语，在很多情况下与账面价值是同义的，但像韩国等国家的会计准则对这两个术语仍作出严格区分，即分为账面净值和账面价值。我国的各级会计职称考试都毫无例外地把账面净值解释为资产的原值减掉会计累计折旧，即不考虑会计计提的减值准备，而把账面价值解释为资产原值减除会计累计折旧和减值准备后所得到的净额，即考虑了减值准备。抛开公认的定义不说，通俗地讲，账面净值的“账面”意味着要么这个数值在“账面”上找得到，要么用来计算损失金额的基础数据来自“账面”。所以，如果考虑按税法规定计算折旧和按照计税基础计算损失金额，这个损失金额一定是在“账面”上找不到的数据，相关的记账凭证等资料也因此而失去了纳税申报的证据意义。

　　笔者支持以账面净值为固定资产损失金额计算基础，有六个理由：
　　1.25号公告有明确规定，这是最重要、最直接的理由。

　　2.账面净值是会计原值减除会计折旧的净额，更体现了企业真实的损失金额，而按照税法规定计算的折旧仅是为了体现税法公平和统一税收执法口径，税法折旧不是一种真正符合企业资产实际损耗的折旧。按照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）靠前条规定，企业资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，应该是一种真实的和比较准确的损失。

　　3.以账面净值为基础计算损失金额，可以与企业的正确的财税处理保持一致，即企业按照所得税会计准则的要求进行账务处理，按照税法的要求在企业所得税汇算清缴时作纳税调整。如果以计税基础来计算损失的话，则意味着该资产发生损失时是通过损失金额来调整税法折旧与会计折旧差异、调整减值准备的会计与税法差异的，而不是通过年度企业所得税汇算清缴纳税申报调整项目调整的，从而使这些暂时性差异失去了其应有的意义。

　　4.大多数企业在确认折旧差异和减值准备差异（暂时性差异）时都不是按照单项资产单独确认“递延所得税资产”的，而是按照整体资产计提确认的。损失的资产可能只是其中一小部分，如果以计税基础为计算基础，就会造成一笔暂时性差异在损失发生时通过损失金额调整了一次，而在所得税汇算清缴时又要对没有发生损失的资产作一次调整。当损失资产作为资产组的一部分而发生损失报废时，该资产的累计折旧与减值准备的确认将变得很复杂，计算的误差可能也会很大。

　　5.如果企业会计处理没有采用纳税影响会计法或者企业没有对固定资产折旧的会计与税法差异进行过纳税调整，则在损失发生时的调整会显得很突兀，以后是否可以转回、是否及时调整也形成了新的涉税风险。

　　6.以计税基础为基础计算损失，其实是要求企业将损失资产所包含的纳税调整在损失发生时就进行调整，无疑是增加了注册税务师的责任和处理难度。

　　以计税基础为基础计算固定资产损失金额
　　之所以会出现这样的处理，是因为25号公告提出了审核企业损失资产的计税基础要求，而且修订后的企业所得税法施行以后，有关税法规定和税务机关都特别重视企业的计税基础问题，从而使部分地区的具体操作都用计税基础“挤走了”账面净值。计税基础一词的完整定义出现在新的企业会计准则中。资产的计税基础简单来讲就是税法允许在未来时间里税前扣除的价值，是按照税法要求计算的，“账面”上也无法找到的，这个金额不需要企业提供什么直接证据来证明，而是在原始数据基础上按税法规定算出来的。

　　以计税基础为固定资产损失金额计算基础的理由是：
　　1.部分地区税务机关不允许企业对会计折旧与税法折旧的差异进行纳税调减，防止企业利用计提折旧来偷逃企业所得税。

　　2.一些企业会计处理不规范，对所得税会计准则掌握得不好，没有对折旧形成的暂时性差异进行纳税调整或者进行了错误调整，从而影响了资产损失金额的确认。

　　3.防止企业在损失申报后不在所得税汇算清缴时作出本应进行的纳税调整，即遵循“及时调整”原则。

　　4.把对计税基础的审核理解为就是对折旧差异的审核。事实上，新的会计准则实施以来，资产负债表债务法完全替代了过去利润表下的递延法和债务法，开始从资产负债表角度考虑资产的账面价值与计税基础的差异。这种方法是会计处理国际趋同的必然结果，这种思想延伸到税务领域，就是要求税务机关掌握好对资产计税基础的审核，从而找出、找准差异。所以，在损失发生时就对差异进行纳税调整是税法及时性的一种体现。

　　一些地方税务机关的这种处理要求大多没有在正文中体现，而是在后附的申报表中体现。有的地区是明确要求企业这样处理；有的地区是在申报表逻辑关系中体现了计税基础，但没有说明损失金额是以计税基础为基础计算得出的；还有部分地区的申报表根本体现不出要以哪个为基础进行计算。

　　其实，资产的折旧和减值准备作为暂时性差异，假如不考虑时间价值的话，最终来说对所得税几乎是没有影响的。

　　简单举例：某资产原值100万元，截至损失发生时，会计累计折旧50万元，税法允许扣除的折旧40万元，损失发生时账面价值50万元，计税基础60万元。

　　以账面价值为基础计算损失：如果会计错误地计提了99万元折旧，虽然前期税前多扣除了49万元（99-50），但本次损失金额却只有1万元，少损失了49万元（50-1）；如果会计错误地计提了1万元折旧，虽然前期税前少扣除了49万元（50-1），本次损失金额却是99万元，多损失了49万元（99-50），整体税前扣除金额是不变的。

　　以计税基础为基础计算损失：如果企业前期根本就没有对折旧形成的10万元差异作纳税调整，那本次岂能以计税基础为准确认60万元的损失？这60万元是企业或者注册税务师计算得出的，也很难提供什么直接证据来证明吧。

　　由于不同税务机关有不同的规定，纳税人和中介机构该如何适应这种要求呢？笔者建议：
　　1.由于以计税基础为基础计算损失金额这种方法有它存在的依据和必然性，部分地区已经执行，所以在实务中还是应尽量适应当地的规定。

　　2.将对计税基础的审核重点放在原始入账价值、入账时间，以及合法票据的审核，残值和变价收入的确认等方面，而不是税法折旧的计算方面。

　　3.在未明确的地区，应该积极同主管税务机关沟通，争取以账面价值为基础进行计算，然后提示企业在所得税汇算清缴时进行纳税调整。这样既可以减轻注册税务师的责任、减少繁杂的纳税调整工作，又可以使本次损失的税务处理与会计处理保持一致，不失为一种好方法。