坏账准备的所得税处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定：未经核定的准备金支出不得在计算应纳税所得额时扣除，而旧的内资企业所得税暂行条例则允许按比例计提坏账准备金，但须报经税务机关批准，那么2007年之前形成的坏账准备余额如何作纳税处理呢？本文试以举例方式对此作一阐述。

　　【例】A内资企业2004-2007年坏账准备账户计提与发生情况如下表：

　　　　　　坏账准备账户明细表 　　　　　单位：万元

　　备注：A企业坏账准备提取方法系应收账款余额百分比法，提取比率为8‰，税收允许提取比率5‰。

　　2008年A企业发生坏账损失85万元。

　　2004年：企业作会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　80

　　　贷：坏账准备　　　　　　80

　　企业所得税前可以扣除10000×5‰=50万元，故此笔计提业务须调整应纳税所得额80-50=30万元。

　　2005年：因年末应收账款余额与年初无变化，故未计提，不涉及应纳税所得额调整。

　　2006年：企业作会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　16

　　　贷：坏账准备　　　　　　16

　　企业所得税前可以扣除（12000-10000）×5‰=10万元，故此笔计提业务须调整16-10=6万元。

　　2007年：企业作会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　24

　　　贷：坏账准备　　　　　　24

　　企业所得税前可以扣除（15000-12000）×5‰=15万元，故此笔计提业务须调整24-15=9万元。

　　2004-2007年坏账准备账户累计余额120万元，其中已作纳税调整的为30+6+9=45万元，其余75万元允许税前扣除。

　　2008年A企业发生坏账损失85万元，

　　假设一：该笔85万元坏账经税务机关批准。

　　企业作会计处理如下：

　　借：坏账准备　　　　　　85

　　　贷：应收账款　　　　　　85

　　因为2008年以前年度坏账准备累计余额中的75万元已允许税前扣除，但实际坏账并未发生，故此次发生的坏账85万元中的75万元应予以冲减。不作纳税调整。

　　那么余下的85-75=10万元系以前年度已作纳税调增的坏账准备，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及实施条例第三十二条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括呆账损失可以在计算应纳税所得额时扣除，所以这10万元因为以前年度已作纳税调增，2008年实际发生坏账损失且经批准，属于暂时性差异，故2008年应予纳税调减10万元。

　　坏账准备尚有余额120-85=35万元，留待以后年度发生坏账时再作相应处理。

　　假设二：该笔85万元坏账损失未申报税务机关批准或申报后不符合条件而被驳回。

　　由于A企业冲减了不允许冲减的75万元余额（已允许税前扣除的5‰部分），势必导致09年以后企业再次发生坏账损失时直接冲减应纳税所得额，所以应作纳税调增75万元处理。

　　而不允许冲减的10万元余额（2008年以前调增部分），虽然属于暂时性差异，但因未获批准，所以不作纳税调减处理。09年以后发生经批准的坏账损失再作纳税调减处理。由于08年企业会计处理的原因，实际上08年度以前纳税调增的45万元在09年以后即使全部经税务机关批准也只能纳税调减35万元。

　　由上述例子可见：对于坏账准备的余额应区分为两部分，其中一部分系以前年度允许扣除的原坏账准备余额5‰部分，另一部分系以前年度已作纳税调增的暂时性差异部分，在2008年新税法实施以后作不同的纳税处理。