材料成本差异的计量和核算

材料成本差异，是企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差异。材料实际成本，是指企业所用材料从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于材料采购成本的费用。材料计划成本，则是指企业材料的日常收发及结存，无论是总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行计价的方法。其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，总账及明细分类账按计划成本登记，材料的实际成本与计划成本之间的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了通过分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　计量

　　材料成本差异的计量，主要反映在材料的收入入库和发出领用等环节。材料的收入入库环节发生的材料成本差异，通过“材料成本差异”科目进行归集。材料发出领用环节，是对材料成本差异在库存材料和发出领用材料之间进行分配，并结转调整发出领用材料为实际成本。

　　材料收入入库的成本差异计量。材料采购时，按照新准则规定的实际成本在“材料采购”科目核算。材料入库时，按照核定的材料计划成本借记“原材料”等科目，按照材料实际成本贷记“材料采购”科目，材料计划成本与实际成本之间差额借记或贷记“材料成本差异”科目。材料的计划成本所包括的内容应与其实际成本相一致，除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

　　材料发出领用的成本差异计量。发出领用材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出领用材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应当使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可以按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式为：

　　本期材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异＋本期验收入库材料的成本差异）/（期初结存材料的计划成本＋本期验收入库材料的计划成本）×100％

　　期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100％

　　发出领用材料应负担的成本差异＝发出领用材料的计划成本×材料成本差异率

　　会计核算

　　材料成本差异的会计核算，应设置“材料成本差异”科目进行总分类核算，并按照类别或品种进行明细分类核算，该科目为材料科目的调整科目。

　　结转发出领用材料应负担的成本差异，按实际成本大于计划成本的超支额，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的节约额做相反的会计分录。

　　材料成本差异的会计核算，也主要分为材料成本差异的归集、分配和结转等环节。

　　1.材料成本差异归集的核算，是指材料验收入库时发生的实际成本与计划成本之间的成本差异。应在“材料成本差异”科目下，按照原材料、包装物、低值易耗品等分别进行明细核算。

　　【例1】某机械制造公司，系增值税一般纳税人，对于材料采用计划成本核算。2010年2月5日购入钢材100吨，增值税专用**注明每吨单价4000元，价款400000元，进项税额68000元，双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为3个月。

　　以银行存款支付运费40000元，增值税抵扣率为7％，抵扣额2800元，该批钢材已运到，并验收入库。钢材的计划成本每吨4100元。要求，计算该批钢材材料成本差异，并编制相关会计分录。

　　钢材材料成本差异＝（400000＋40000－2800）－100×4100＝27200（元）

　　（1）结算货款及支付运费时

　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　437200

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　 70800

　　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　468000

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　（2）钢材运到验收入库时

　　借：原材料——钢材　　　　　　　　　　　　　　　　　410000

　　　　材料成本差异——原材料　　　　　　　　　　　　　 27200

　　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　437200

　　2．材料成本差异分配的核算，是指在月末首先，按照规定的计算公式计算出材料成本差异率，然后，将发出领用材料按照发出领用对象分别以计划成本乘以材料成本差异率，得出各对象应负担的材料成本差异，再经过结转将发出领用材料调整为实际成本。

　　【例2】某机械制造公司2010年2月初材料成本差异余额为借方89300元，库存材料计划成本为4000000元，其中：包装物材料成本差异余额10000元，计划成本为500000元；本月收入购进材料发生材料成本差异借方金额为150000元，其中：包装物材料成本差异额为5000元；发生材料成本差异贷方金额为20000元；收入购进材料计划成本为8100000元，其中包装物250000元。本月发出领用材料计划成本13000000元，其中：包装物500000元；分别为：生产车间原材料9500000元，包装物500000元，管理部门1000000元，销售部门2000000元。要求，计算材料成本差异率及各部门应负担的材料成本差异，并编制相关会计分录。

　　原材料材料成本差异率＝（89300－10000＋150000－5000－20000）/（4000000－500000＋8100000－250000）×100％＝1.8％

　　包装物材料成本差异率＝（10000＋5000）&pide;（500000＋250000）＝2％

　　生产车间应负担的材料成本差异＝9500000×1.8％＋500000×2％＝181000（元）

　　管理部门应负担的材料成本差异＝1000000×1.8％＝18000（元）

　　销售部门应负担的材料成本差异＝2000000×1.8％＝36000（元）

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　　181000

　　　　管理费用——修理费　　　　　　　　　　　　 18000

　　　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　36000

　　贷：材料成本差异——原材料 　　　　　　　　　　　225000

　　　　材料成本差异——包装物 　　　　　　　　　　　　10000

　　3．委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算结转。

　　【例3】某机械制造公司2010年2月15日，委托宏亚公司加工零部件发出钢材50吨，计划成本为205000元，月初材料成本差异率为2％。要求，计算委托外部加工发出钢材应负担的材料成本差异，并编制相关会计分录。

　　发出钢材应负担的材料成本差异＝205000×2％＝4100（元）

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　4100

　　　贷：材料成本差异——原材料 　　　　　　　　　　4100