债务重组会计处理

　　2006年新债务重组准则的修订产生了一些不良的后果：首先，为关联方提供了利润操作的契机，上市公司可通过关联方豁免其债务的方式达到扭亏为盈、避免停牌的日的。其次，债务人通过债务重组获得了债权人的让步，账面上有较大金额的营业外收入，却没有实际的现金流入，然而，其纳税额却成为企业真正的现金流出；加重了债务人的税收负担。再次，金额较大的重组收益一次性计入当期损益对企业利润影响较大，会导致企业的盈利水平不具有可比性，可能导致企业筹资等方面风险的提高。

　　一、交易双方是关联方的会计处理

　　在此情况下，笔者认为，债权人做出让步实际上是对债务人的投资，债务人应将重组债务的账面价值与抵债资产的账面价值之间的差额计入资本公积。

　　【例1】2007年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，应收款项400000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，乙公司由于发生财务困难，无法支付货款，与甲公司协商进行债务重组。经双方协议，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原值为350000元，已提折旧50000元，公允价值为360000元。甲公司已提取坏账准备20000元。抵债设备已运抵甲公司。（不考虑该项债务重组的相关税费，下同）。假设甲公司与乙公司是母子公司。

　　乙公司会计处理为：

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　300000

　　　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　贷：同定资产 　　　　　　　　　　　　　350000

　　借：应付账款 　　　　　　　　　　　　　400000

　　　贷：周定资产清理 　　　　　　　　　　　300000

　　　　　资本公积 　　　　　　　　　　　　　100000

　　甲公司会计处理为：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　300000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　 80000

　　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　400000

　　二、交易双方是非美联方的会计处理

　　作为债务人，债务账面价值与抵债资产的公允价值的差额是企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，满足利得确认的条件，应计入营业外收入。具体处理时：债务重组收益额较小时，对企业利润的影响也较小，可全额计入当期的“营业外收入”账户。债务重组收益额较大时，笔者认为应当分期计入。在具体操作上，分期计入的金额可以根据债务重组业务的实际情况来判断，可参照重组应付款项与企业应付款项的比率、债务重组收益本身的金额，也可参照债务重组收益与其他部分财务指标（如当期的利润总额、净利润、主营业收入、营业外收入、资产总额等）所形成的比率，来划定是否分期计量的界限和分期计量的金额。具体处理方法是：重组时先贷记“递延收益”，每期确认收益时，再从该账户转至“营业外收入”账户的贷方。

　　【例2】沿例1，假设甲公司与乙公司是非关联方。

　　乙公司会计处理为：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　 300000

　　　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　350000

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　300000

　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得 　　　60000

　　　　　　　　　　——债务重组利得 　　　　　　40000

　　甲公司的会计处理为：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　 360000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　　　营业外支出——债务重组损失 　　　　　　20000

　　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　【例3】假设分期计量的标准为债务重组收益，主营业务收入≤10%.2008年2月10日，丙公司销售一批材料给T公司，应收款项4000000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，丁公司由于发生财务困难无法支付货款，与丙公司协商进行债务重组。经双方协议，丙公司同意丁公司以一台设备偿还债务。T公司2008年主营业务收入为1000000元。该项设备的账面原值为3500000元，已提折旧500000元，公允价值为3600000元。丙公司已提取坏账准备200000元。抵债设备已运抵丙公司。

　　丁公司的会计处理为：

　　（1）债务重组日的会计处理

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　3000000

　　　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　3500000

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　4000000

　　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　3000000

　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得 　　　　600000

　　　　　递延收益 　　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　（2）资产负债表日的会计处理

　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　 100000

　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　100000

　　丙公司的会计处理为：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　3600000

　　　　坏帐准备 　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　营业外支出——债务重组损失 　　　　　　　200000

　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 4000000