同一控制下企业合并的会计核算

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的企业合并。通常情况下，同一企业集团内部子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下企业合并的会计核算，是按照吸收合并和控股合并两种方式分别进行核算。

　　吸收合并的会计核算

　　在同一控制下的企业吸收合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日资产和负债在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照同一控制下的企业合并的相关规定进行会计处理。

　　【例1】甲、乙公司同为胜利集团内的两个全资子公司，于2008年1月31日，甲公司对乙公司进行合并，增发100万股普通股，每股面值为1元，市价为3.5元，并于当日取得对乙公司100%的股权。自该日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为胜利集团最终控制。

　　合并前，乙公司的资产账面价值合计2885000元，其中：库存商品500000元，增值税进项税额85000元，长期股权投资600000元，固定资产1300000元，累计折旧300000元，无形资产900000元，累计摊销200000元。负债合计980000元，其中：短期借款200000元，应付账款360000元，长期借款420000元。所有者权益1820000元，其中：实收资本1000000元，资本公积400000元，盈余公积300000元，未分配利润120000元。

　　假定乙公司除已确认的资产及负债外，不存在其他需要确认的资产及负债。要求，根据有关资料编制甲公司企业合并的会计分录。

　　根据题意，该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为胜利集团最终控制。甲公司增发100万股普通股取得对乙公司100%的股权，能够对乙公司的净资产实施控制。可以判断出该项企业合并事项属于同一控制下的企业吸收合并，应按照同一控制下的企业吸收合并原则进行会计核算。会计分录为：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　85000

　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　700000

　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　360000

　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　420000

　　　　　股本 　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　905000

　　控股合并的会计核算

　　同一控制下的企业控股合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【例2】用例1的资料，如果甲公司增发100万股普通股作为合并对价，每股面值为1元，市价为3.5元，并于当日取得对乙公司80%的股权，自该日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制权。

　　则会计分录为：

　　借：长期股权投资——投资成本（190.5×80%=152.4）1524000

　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　524000

　　同一控制下的企业控股合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本与支付现金、转让非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【例3】A、B公司同为甲公司的子公司。2008年3月1日，A公司与B公司达成合并协议，约定A公司以库存商品、固定资产和银行存款2000万元向B公司投资，占B公司股份总额的70%。2008年3月1日，B公司所有者权益总额为5000万元；A公司参与企业合并的库存商品账面价值为600万元，增值税进项税额为102万元，固定资产原价为1500万元，已计提折旧500万元，未计提固定资产减值准备。假定A公司所有者权益中资本公积余额为300万元。

　　要求，根据有关资料编制A公司企业合并的会计分录。

　　（1）清理固定资产时

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　15000000

　　（2）确认投资成本时

　　借：长期股权投资——投资成本（5000×70%=3500）35000000

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　2020000

　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　1020000

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000000

　　企业合并中有关费用的会计核算

　　企业合并中发生的有关费用，根据不同情况采用不同的方法进行会计处理。

　　合并方为进行企业合并发生的各项直接相关性费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益，即借记“管理费用”科目，贷记有关科目。

　　为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

　　企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　例4.某上市公司经批准发行一批普通股股票，以进行企业合并，股票面值总额为1000万元，实际发行价格为3000万元，发生手续费、佣金等费用共计100万元。

　　假定不考虑其他因素，要求，根据有关资料编制相关会计分录。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　29000000

　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　19000000