严格遵守会计准则 提供高质量财务报告

严格遵守会计准则 提供高质量财务报告 认真履行社会责任
财政部会计司司长 刘玉廷

　　财务报告是全面反映企业财务状况、经营成果和现金流量的综合性文件，既是企业执行会计准则情况的总结，也是投资者、债权人、***及其有关部门和社会公众等有关各方关注的焦点，同时构成各级财政、其他有关监管部门实施会计监管的重要组成部分。认真编报年度财务报告是企业应当履行的重要社会责任，为此，财政部作为全国会计工作的主管部门，一直十分重视企业财务报告工作。2009年12月24日，财政部印发了《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号，下称财政部16号文件）；***、国资委等部门也印发了相关文件，从不同角度对上市公司和各类非上市企业做好年报工作提出要求。现结合财政部16号文件，就做好年度财务报告相关工作谈谈个人的认识。

　　一、财务报告具有决策有用、受托责任双重目标和公共产品的特征，属于企业对社会承担的法律责任

　　《企业会计准则——基本准则》第四条规定，“企业应当编制财务报告。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策”。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、***及其有关部门和社会公众等。根据决策有用观理论，满足投资者的信息需求是企业财务报告的首要出发点，投资者通过财务报告，正确评价企业的现状并预测未来发展趋势，从而作出投资决策；债权人通过财务报告，正确评价企业的偿债能力和财务风险，从而作出信贷决策；***及其有关部门作为经济管理和监管机关通过财务报告，正确评价经济运行，从而作出宏观经济决策。

　　现代企业制度强调企业所有权和经营权分离。根据受托责任观理论，企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。企业管理层对投资者负责，应当做到资产保值增值，实现企业价值最大化；对债权人负责，应当按期支付利息并到期归还欠款；对***及其有关部门负责，应当遵纪守法，确保会计信息真实、完整，维护规范市场经济秩序。广义而言，企业管理层应当履行的受托责任还包括扩大就业、安全生产、资源节约和环境保护等，为国家宏观经济运行和社会发展作出贡献。企业管理层按照会计准则编报的年度财务报告，反映了企业管理层受托责任的履行情况，如果企业管理层未能履行受托责任，有可能被辞退、罢免或遭受法律制裁。

　　需要强调的是，企业年度财务报告是一种公共产品。通常情况下，国有企业属于国家投资建立并发展而来的，国家投资的来源是纳税人的税收。上市公司的股票价格在很大程度上反映企业价值，上市公司的广大中小投资者涉及社会公众。各类企业通过有效执行会计准则编报年度财务报告，并经注册会计师审计鉴证，从而吸引投资者通过分析财务报告进行投资。企业和投资者是完善和发展资本市场或市场经济的关键要素，两者相辅相成，相互促进。企业只有稳健经营和可持续发展，才能不断吸引投资者，从而通过市场手段实现社会资源的合理配置和结构调整；投资者只有不断对企业投资，才能促进企业做强做大乃至进入国际市场。如果企业的财务报告不真实、不公允，或者是虚假财务报告，就会误导投资者，严重损害投资者权益，甚至导致投资者血本无归。这就如同烟酒等假冒伪劣产品会损害人们的身体健康或导致死亡的道理一样。因此，高质量的财务报告才是社会真正需要的公共产品。

　　基于财务报告具有决策有用和受托责任双重目标以及公共产品的特征，在我国，确保财务报告真实完整已上升为法律要求。《会计法》第二十一条明确规定：财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务报告真实、完整。这一法律要求不仅仅是一种会计手续，而是单位负责人向财务报告使用者等有关各方作出的法律承诺，即对本单位编报的财务报告的真实性和完整性负责。在此基础上，聘请注册会计师对企业编报的财务报告进行审计并出具审计报告。审计报告经注册会计师签字，也属于对财务报告使用者等有关各方作出的法律承诺，表明被审计的财务报告是否符合会计准则要求，真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。

　　二、企业根据会计准则编报高质量财务报告，应当重点关注和把握的几大领域

　　（一）随着会计准则实施范围不断扩大，做好首次执行会计准则新旧衔接，构成了编报高质量财务报告需要关注的重要事项

　　截至2009年年底，除我国所有上市公司2007年开始执行会计准则外，已有35个省、自治区、直辖市、计划单列市（含新疆生产建设兵团）的非上市企业执行了企业会计准则，实施范围从上市公司大幅度扩大到非上市企业。我们的目标是，力争2010年除小企业外，所有大中型企业全面执行会计准则，2011年扫尾。届时，将全面废止行业会计制度、企业会计制度等原有规定，从而实现在全社会范围内统一会计标准和指标口径，促进企业可持续发展并完善资本市场。为了实现上述目标，从2009年1月1日及以后开始执行会计准则的企业，应当做好首次执行会计准则的新旧衔接。

　　三年来，实施会计准则的实践证明，企业首次执行会计准则应当做好新旧衔接，这是执行会计准则的起点和基础。结束旧账转入新账并进行账务处理只是新旧制度转换结果的表现形式，核心是核定企业资产价值、确认各项负债和所有者权益，夯实基础。企业首次执行会计准则，要做好人员培训，确保会计人员团队掌握会计准则体系中的若干政策规定，以及新旧会计政策变更对财务状况和经营成果的影响；要做好软件系统的改造，确保财务系统按照会计准则规定进行转换；要按照《企业会计准则——应用指南》中的附录要求，确定执行会计准则后的新旧会计科目余额对照表，根据《企业会计准则第38号——首次执行会计准则》及相关规定，编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》。

　　企业编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》，应当重点关注长期股权投资、金融资产、预计负债、所得税、企业合并等项目对期初数的影响，确保新旧会计准则平稳过渡。《新旧会计准则股东权益差异调节表》如下所示：

新旧会计准则股东权益差异调节表

　　（二）职业判断是企业执行会计准则的关键环节，要求会计及相关人员掌握会计准则规定并具备良好的职业道德

　　会计准则有原则导向和规则导向之分。国际财务报告准则为原则导向，我国会计准则与国际财务报告准则实现趋同，体现了原则为导向。美国会计准则属于规则导向，震惊世界的安然事件，涉及的会计问题反映出美国以规则为导向会计准则的不足，那些具有重大风险的特殊目的实体因此没有并入安然公司的合并财务报表，结果是安然公司的重大风险被掩盖，从而构成安然公司崩塌的原因之一。美国从此开始反思，迈出了与国际准则趋同的步伐。

　　原则导向的会计准则通常要求企业根据会计准则规定的原则，结合实际情况做出职业判断。比如收入确认、资产减值、递延所得税、预计负债、债务重组、企业合并、公允价值计量、权益***易等交易或事项的会计处理，均涉及职业判断。而在规则导向下，企业的交易或事项通常可以直接根据会计准则规定的相关量化标准确认和计量会计要素的金额。

　　职业判断的恰当与否直接关系到企业的财务状况和经营成果，是一把“双刃剑”，恰当的判断所确认和计量的结果就是真实公允的；反之，就成为调节和操控利润的手段。在实际工作中，对企业财务状况和经营成果影响重大的职业判断，还应当由公司董事会或类似机构作出决定。

　　如何做好会计职业判断呢？职业判断对会计人员、公司董事会或类似机构、注册会计师以及监管部门等提出了较高的要求。在专业方面，除具备较扎实的专业基础外，职业判断的基本要求是熟练掌握和准确运用会计准则的概念框架，主要是基本准则中的会计要素的定义、内涵和确认、计量要求。比如，何为资产？在确认和计量资产价值时，应当判断是否属于企业拥有或控制的资源，预期能否给企业带来经济利益，是否由过去的交易或事项形成等；再如，何为负债？在确认和计量负债价值时，应当判断是否属于企业承担的现时义务，履行该义务是否会导致经济利益流出企业，是否由过去的交易或事项形成等。职业判断的最高层次是诚信，会计人员、企业管理层以及注册会计师等在根据会计准则和企业实际交易或事项进行职业判断过程中，应当坚持诚信为本，遵循良好的职业道德，本着对社会负责的态度，确保会计信息的高质量。

　　近年来，企业合并会计已经成为会计准则执行中较为普遍的热点难点问题，其核心是涉及到大量的职业判断。比如，如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成，如果交易实质上属于符合市场交易规则自愿达成的，通常属于非同一控制下的企业合并；反之，如果交易不属于自愿达成的，就属于合并双方资产、负债的简单整合，一般应当认定为同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并涉及到相关资产、负债的公允价值确定问题，应当按照会计准则的规定并结合实际做出正确的职业判断，获得合理的公允价值金额。如果非同一控制下的企业合并产生巨额商誉的，要予以重点关注。合并成本的确定、相关资产公允价值的计量等方面要关注是否如实反映了交易的实质，商誉确认后是否及时按照会计准则规定进行了减值测试等。企业合并是否构成业务，企业应当根据财政部16号文件结合实际情况进行正确职业判断。判断构成业务的，应当提供确凿的证据。一些较为复杂的企业合并，既涉及到上市公司，又涉及到非上市公司；既涉及到一般购买，又涉及到反向购买，其中的某些问题不是会计所能解决的，企业不得利用会计准则规定构造交易。

　　注册会计师在对企业职业判断结果进行审计时，涉及到再判断问题，需要恪守客观、独立、公正的原则，按照会计准则和独立审计准则的要求进行判断。

　　监管部门在实施会计监管工作中，如发现企业和注册会计师利用职业判断操纵利润、虚构交易、干扰市场秩序的行为，应当强化监管并加大处罚力度。

　　（三）A+H股上市公司不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理

　　我国内地会计准则与香港会计准则已经实现等效，并建立了持续等效机制，因此，同时发行A股和H股公司的财务报告不应当存在差异。目前，存在的差异主要是执行问题，比如企业改制资产评估产生的差异，与《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》没有关系，不能以此认定存在差异，相关企业应当加以消除，2009年年度财务报告中仍未消除的，应当制定相应措施逐步消除，并在附注中说明原因。再如，保险合同保费收入和保险合同准备金计提办法的差异，财政部和保监会高度重视。为了解决此项差异，财政部印发了《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）和《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号），保监会印发了《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》（保监发[2009]1号）。保险公司应当在2009年年度财务报告中消除这一差异。

　　（四）保险公司应当按照企业会计准则和《保险合同相关会计处理规定》编制年度财务报告

　　2009年12月22日，财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》，要求保险公司自编制2009年年度财务报告时开始实施。《保险合同相关会计处理规定》主要规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量三个方面的内容：一是要求保险混合合同在满足条件时应当进行分拆；二是要求认定保险合同时引入重大保险风险测试；三是要求以合理估计金额为基础计量保险合同准备金，不再以保险监管部门有关保险监管规定为依据计量财务报告目的的保险合同准备金。

　　《保险合同相关会计处理规定》的发布实施，对我国现行保险会计进行了重大改革，有助于促进我国保险行业结构调整和可持续健康发展，增强保险业核心竞争力；有助于更加公允地反映保险公司财务状况和经营成果，增强保险会计信息的透明度，提升投资者对保险公司的价值评估和监管部门的风险监管水平；有助于适当分离会计规定与监管要求，维护保险会计的独立性；有助于提高我国保险会计地位，增强国际影响力和话语权。

　　各保险公司应当认真学习、深刻领会《保险合同相关会计处理规定》的主要内容和实质，尤其是新旧会计政策和会计估计变化比较大的方面，要扎实做好宣传培训和学习理解工作；要做好有关业务流程再造、系统改造和制度修订工作，将新规定涉及的保险合同认定、重大保险风险测试和保险合同准备金计量所需的参数和数据落实到位；要建立健全以董事会为最高负责机构，管理层、职能部门和经办岗位分级授权、权责分明、分工合作、相互制约的保险合同准备金计量内部控制，确保保险合同准备金计量的科学性、严肃性和透明度，有效防范准备金计量的随意性和人为操纵；要强化与投资者、债权人和有关监管部门等之间的沟通协调，确保《保险合同相关会计处理规定》能够得到持续平稳有效的实施。

　　（五）正确理解和编制其他综合收益项目

　　我国会计准则与国际准则实现了趋同，在IASB发布财务报表列报准则的征求意见稿后，我们对其进行了深入的研究分析，认为在我国财务报表中引入综合收益是可取的，而且随着我国会计准则持续3年的平稳有效实施，引入综合收益的时机已渐成熟。在财务报表中引入综合收益指标，有助于投资者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况。比如，直接计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动，原先在利润表中没有反映，不利于财务报告使用者全面分析企业收益。2009年6月，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），在我国正式引入综合收益概念。综合收益总额反映企业净利润与其他综合收益的合计金额，其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。同时，为了保持会计准则的基本稳定，我国没有单独增加综合收益表，而是在利润表中直接增加两个项目，分别是“其他综合收益”和“综合收益总额”。财政部16号文件对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。

　　企业在编制2009年度利润表（合并利润表）和所有者权益变动表（合并所有者权益变动表）时，应当严格按照《企业会计准则解释第3号》和财政部16号文件的规定，正确界定其他综合收益的构成内容，并在附注中对其他综合收益按照财政部统一的格式作出详细披露。

　　三、深入贯彻落实《企业内部控制基本规范》，促进年报质量不断提升

　　（一）充分认识建立健全内部控制体系的现实意义

　　伴随着我国企业较快的增速和迅猛发展，各种潜在风险也日益显现，尤其是在遭遇百年罕见的国际金融危机背景下，类似中航油新加坡公司因内部控制缺失或失效引发的巨额资产损失、财务舞弊、会计造假、经营失败，甚至破产倒闭等案例时有发生。据了解，截至2008年10月底，央企从事金融衍生品业务合约市值为1250.0亿元，形成了114.0亿元的浮动净亏损。虽不能说加强企业内部控制就完全能够杜绝类似案例的发生，但缺乏有效的内部控制是万万不能的。企业只有建立和有效实施科学的内部控制体系，才能夯实内部管理基础、提升风险防范能力。在后金融危机时代，我国大中型企业进入国际市场、投资国际资本市场将成为不可逆转的趋势。面对国际市场经济竞争日趋激烈的复杂环境，我国企业要真正实现“走出去”战略，必须苦练内功、强化内部控制，构筑“安全网”和“防火墙”。从维护企业投资者合法权益、确保财务报告目标实现的角度看，有必要加强内部控制，尤其与确保财务报表数据真实可靠的财务报告内部控制。总之，我国企业要实现可持续发展战略，必须重视和强化内部控制。

　　（二）深刻理解《基本规范》的丰富内涵

　　早在2006年，财政部遵照国务院领导重要指示精神，联合***、审计署、银监会、保监会、国资委等部门，着手研究制定企业内部控制规范体系，并取得重要阶段性成果。2008年5月22日，财政部等五部委对外正式发布了《企业内部控制基本规范》。

　　《基本规范》可以概括出“五个五”，即“五个部门联合发布”、“五个目标”、“五个原则”、“五个要素”、“五十条”。其中，“五个目标”是指“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略”。这里，“合理保证财务报告及相关信息真实完整”与公司年度财务报告密切相关，表明加强企业内部控制建设，对于合理保证年报质量是极为重要的。美国SOX404条款主要是基于这方面的考虑设立的。“五个原则”是指内部控制建设应当遵循的原则，即“全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益”原则。“五个要素”是企业建立与实施有效的内部控制应当包括的要素，即“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”。

　　我国企业内部控制规范体系包括：基本规范和配套指引（应用指引、评价指引和审计指引）。《基本规范》发布后，我们随即组织力量投入到配套指引的起草工作中。在各方面的参与和支持下，会计司和中国会计学会秘书处这支专业团队，在对大半个中国的各类企业进行广泛深入调研后，集中办公，大兵团作战，连续奋战45天，数易其稿，终于完成了配套指引。在起草过程中，我们每每遇到难题或有争议之处，总不会忘记邀请企业总会计师、总经理、会计师事务所资深专家一同参与讨论，寻求解决方案。这大大地提升了配套指引的可操作性。

　　应用指引作为配套指引的重要组成部分，在内部控制规范体系中居于主体地位，可以帮助企业更好地贯彻落实《基本规范》。它广泛地涵盖了企业治理、业务管理等方方面面，既涉及组织架构、发展战略、企业社会责任、企业文化等内部环境层面的问题，也涉及工程项目、全面预算、采购、销售等具体业务事项。为确保财务报告的真实完整，应用指引专设了“财务报告”项目。评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求，包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等。审计指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。

　　（三）采取有效措施，认真贯彻落实《基本规范》

　　《基本规范》要求自2009年7月1日起在上市公司范围内执行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行《基本规范》的企业，可聘请证券资格会计师事务所对内部控制建设的有效性进行审计。

　　各上市公司和相关企业应当统筹规划，缜密安排，根据基本规范及其配套指引规定，结合经营特点和管理要求，建立健全适合本单位实际的内控制度；应当将内控制度与企业治理结构、组织机构、业务流程和管理制度相衔接、相融合，确保内控制度执行的适用性和有效性；应当加大对企业信息系统的改造或新建投入，将内控制度要求嵌入信息系统，实现对各类业务事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。

　　各上市公司和相关企业的总经理、总会计师和其他高级管理人员，要进一步强化法制意识、风险意识和责任观念，主动关心、亲身参与、大力支持内控规范的学习培训和贯彻执行，自愿担当起本单位内控制度建设的推动者和实践者，确保内控规范在本单位的顺利实施。

　　四、会计师事务所不得因整合而影响或降低对年度财务报告的审计质量

　　2009年10月3日，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号）（下称国办56号文件）。在国办56号文件的指导下，大中小各类会计师事务所紧急行动、顺时应势、加快发展，优化整合与强强联合并进，行业发展步入良性阶段。从事H股审计为会计师事务所优化整合提供了助推力。

　　我国会计师事务所近两年的优化整合与以往合并相比，呈现出以下显著特点：一是自愿整合。事务所之间的整合是完全自愿的，都能够从战略高度和长远发展出发，求大同、存小异，发挥各自的专业优势，务求真正融合，没有一家是通过***主导的“拉郎配”，这就为会计师事务所优化整合奠定了扎实的基础。二是强强联合。近期的整合更多体现为证券所与证券所或百强所之间的合并。经过整合，我国证券资格会计师事务所由2002年的105家减少至54家，证券所、百强所之间的强强联合极大地促进了事务所整体实力的提升。截至目前，除“四大”外，我国会计师事务所年收入达到5亿元以上的有5家，达到3-5亿元的约有7家，这是会计师事务所贯彻国办56号文件的阶段性成果。按照目前的发展势头，优化整合还将继续。三是彻底合并。整合后被合并的事务所均交回了证券许可证和会计师事务所执业证书，并由财政部、***发布相关公告，不能再以原有资格执业，开弓没有回头箭，这是以往历次整合中没有过的。

　　整合是为了扶持我国会计师事务所做大做强、加快发展，但是，涉及整合的会计师事务所，应当确保2009年年度财务报告审计的顺利过渡和有序承接，不得由于整合而影响年度财务报告审计工作质量。会计师事务所要做好资源的优化配置，在执业标准、人事、财务、业务和信息技术等方面实施一体化管理，充分利用整合后的人才资源；加快整合后的利益调整，控制年度财务报告审计风险，提升职业判断能力，坚持风险导向审计，确保年度财务报告审计质量再上新台阶。

　　内部控制审计是顺利贯彻实施内控规范的重要制度保障。会计师事务所和注册会计师要继续抓好内控规范的学习培训工作，将内控规范与审计理念、方法和程序密切结合起来，将内部控制审计与财务报表审计密切协同起来；要强化内部控制审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，不得同时为同一企业提供内部控制咨询服务和内部控制审计服务；要合理调配资源，优化业务结构，改善内部管理，加强质量控制，全面提升内部控制审计和相关咨询服务的质量。

　　五、各地财政监察专员办事处和财政部门应当认真履行职责，加强对财务报告质量的监督检查

　　根据会计法的规定，国务院财政部门主管全国的会计工作，地方各级财政部门管理本地区的会计工作，财政部门负责对各单位会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定实施监督检查。因此，加强对各上市公司和非上市企业贯彻执行企业会计准则的情况，尤其是年度财务报告质量的监督检查，维护市场经济秩序，是财政部部门的法定职责，也是财政部门贯彻落实科学发展观、全面推进科学化精细化管理、确保财务报告这一公共产品质量的重要举措。在财政部统一制定企业会计准则并做好监督检查部署的基础上，各地财政监察专员办事处和财政部门要积极行动起来，深刻领会财政部16号文件精神，以贯彻落实财政部16号文件为契机，继续强化队伍建设，扎扎实实，周密部署，履行职责，努力把执行企业会计准则和年度财务报告编制相关工作抓紧抓好抓实。

　　各地财政监察专员办事处和财政部门，要把抓好这项工作提升到维**律法规权威、充分发挥财政职能作用的高度来认识和把握；要统筹兼顾，抓大放小，在抓好日常会计管理事务工作的同时，突出重点做好会计技术基础工作；要着力锻造一支相对稳定的专业技术团队，专门负责会计准则的研究、跟踪、宣讲和指导工作；要吃透弄懂各项会计准则和相关规定的精髓，使自身成为相关领域的专家，对各企业执行会计准则和编制财务报告提供必要的、及时的、高质量的专业技术指导，切实树立起会计准则管理方面的权威。

　　各地财政监察专员办事处和财政部门，要制定年报跟踪分析的实施方案和具体措施；要采取多种形式，既兼顾一般，又解剖麻雀，分别上市公司和非上市公司、金融企业和非金融企业，建立执行企业会计准则和年度财务报告编制的经常性联系点；要通过实地考察、深入调研、问卷调查、电话咨询等途径，及时掌握年报编制和准则执行过程中的情况与问题；要在企业年报编制完成后做好系统分析和总结工作，把年报分析中发现的有关会计、审计、监管乃至经济运行中的问题进行归纳提升，上报财政部会计司和监督检查局。

　　各地财政监察专员办事处和财政部门要坚持会计准则是企业进行会计处理和编制年度财务报告的较早依据，做好企业会计准则执行层面的监管，尤其是年报监管和有关会计信息质量的监督检查工作。有关监管部门可以就企业如何贯彻执行企业会计准则编制好财务报告提出监管要求，但是涉及到会计确认、计量和报告的内容应当严格遵循企业会计准则的规定，只有这样，才能维护企业会计准则的权威性和统一性，否则将会引起混乱。各地财政监察专员办事处和财政部门在监管工作中发现与会计准则确认、计量和列报规定不一致的要求和问题，应当通过有关联系机制，及时反馈给财政部会计司。