遵循税法原则的重量级文件：国家税务总局公告2023年第15号 关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告

遵循税法原则的重量级文件：《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2023年第15号）

原创：张  伟                              批注：王  骏

15号公告是总局继2023年第34号公告后又一重量级所得税政策文件，其中有四项政策规定，受到广泛关注：

一是，企业因雇用季节工[1]、临时工、实习生[2]、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工[3]所实际发生的费用，可以区分工资总额和福利费在企业所得税前扣除。在税收实践中，企业发生的工资薪金类支出与劳务费用如何区分，有两种观点:
一种认为只有与企业签订了《劳动合同》，其发生的支出才能作为工资薪金支出，否则需要劳务发票在企业所得税前扣除，且不能作为福利费、职工教育经费、工会经费的基数；第二种观点认为，只要实质上属于“任职受雇”，其发生的费用就可以作为工资薪金支出，是否签订《劳动合同》只能作为判断劳务费还是工资薪金的因素之一，而不能完全绝对化。15号公告显然采取了第二种观点[4]，对常见的以上五种情形，按照实质重于形式的原则允许其作为工资薪金类支出在企业所得税前扣除。

二是，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。由于税法规定三项费用的扣除限额是以销售收入作为基数的，而筹建期的企业，其三项费用是否允许扣除，也是税收争议的焦点问题，15号公告明确了销售收入比例作为基数的限定条件[5]，只针对正常经营期，而筹建期无需受到销售收入基数的限制。在15号公告颁布后，筹建期的时间范围[6]问题如何界定的问题又派生出来，目前各地执行不一。

三是，以前年度应计未计扣除项目，5年内允许补提补扣，但不得改变税款所属年度。例如：2023年，M公司发生一笔费用100万元，因年末汇算清缴未取得发票做了纳税调增，2023年该公司取得了发票，应该如何税务处理呢？15号公告颁布前，有三种观点：第一种认为，以前年度应计未计扣除项目不得补扣，因此企业丧失了扣除权；第二种观点认为，允许扣除，但无需追溯调整，可以扣除在取得发票的2023年；第三种观点认为，允许扣除，但是不能违反权责发生制和配比原则，应该追溯调整到2023年扣除，但涉及的退税款可以在2023年抵顶。15号公告采纳了第三种观点，这种观点同总局2023年第25号公告中以前年度发生的实际资产损失扣除的规定是一样的，坚持了权责发生制，不允许人为改变税款所属年度。[7]

四是，税前扣除与企业实际会计处理之间进行协调。例如：某上市公司对房屋建筑物会计按照50年计提折旧，同时税法选择按照20年计提折旧，从而做纳税调减。这种做法是否允许，长期以来颇有争议，15号公告规定，如果会计的选择没有超过税法的标准和范围，则不再进行调整，以减少税会差异。但该条表述中，文件用了“可”字样，一般认为“可”是可以选择的概念，这种表述消弱了条款的强制性[8]。

批注：王  骏
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[1] 季节工属于可以签订劳动合同但普遍不签署的情形；临时工与之类似

[2] 实习生限于其身份往往无法作为劳动合同的签订主体，返聘离退休人员与之类似

[3] 接受外部劳务派遣人员一般是与劳务派遣机构签订劳动合同

[4] 15号公告改变了只认户口本、身份证，不认亲爹亲妈的做法，值得肯定。

[5] 赞同张伟老师的解释，对于筹建期需要区别对待。

[6] 筹建期的时间问题在老所得税法下就产生争议，我的意见还是和以往一致，应当从企业股东决定开始筹建开始，一致计算到领取营业执照。领取营业执照后企业即可开始生产经营。

[7] 原理是适当的，操作是很麻烦的

[8] 就总局办公厅发布的解释来看，这一规定的起因还是在于折旧年限之争议。减少会计税法差异的初衷当然是好的，但是总局的立法本意真的是剥夺纳税人的调整权吗？我不以为然！