企业养老金会计核算

　　根据劳动报酬观，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是，养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分。企业职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此，养老金的根本性质是“递延工资”。

　　一、现行养老金会计核算存在的问题

　　我国基本养老保险制度是规定受益制与规定缴费制的结基合。其中社会统筹部分实行规定受益制，个人账户部分及企业、补充养老保险实行规定缴费制。从制度设计及“实质重于形”原则上看，养老金应按照规定受益制来进行会计处理。

　　1.养老金会计核算原则。目前，我国养老金核算原则实行的是收付实现制，养老金费用被记入“管理费用”科目中作。为期间费用核算。发生资金拨付时，按计提的金额直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目，将养老金费用的确认和筹集两个环节合而为一。这种核算方法违背了权责发生制原则和信息充分披露原则。

　　首先其违背了权责发生制原则。养老金的性质是“递延工资”，是职工在职期间为企业服务所获得的劳动报酬的一部分。从时间上看，企业支付养老金和负担养老金的义务形成于挑在职期间。在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时。还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，将其计入当期成本。企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就有了确认养老金负债的义务。所以，养老金费用必须在相关权利、义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活的必要费用。养老金费用的分期计入是与权责发生制原则一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。

　　其次其违背了信息充分披露原则。我国现行企业会计制度将养老金放在管理费用中核算，没有要求对养老金信息进行披露，信息使用者无法通过养老金信息对企业为社会所作及所承担的社会责任做出正确的衡量与评价。为了使信息使用者全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中应该对这些信息进行披露。

　　2.养老金的确认与计量。养老金是递延的劳动报酬，它形成于职工为企业提供服务之时，在职工退休以后支付，因而在职工为企业提供服务的时候，企业就负有了为职工提存养老金的义务，即形成了企业对职工的养老金负债。在我国，养老保险基金是和医疗保险基金、失业保险基金一起由财政和社会保障部门通过社会保障基金财政专户统筹，按照国家、企业和职工个人共同负担的原则建立的，企业应按期足额地向社会保障部门拨付资金。

　　养老金计量的核心是企业养老金负债及养老金费用的估计与计算问题。养老金是企业在职工在职时按规定提取、待职工退休后支付的一项持续时间较长的义务。而从养老金的提取到支付这段时间内存在着许多不确定性风险，如通货膨胀、生活水平的提高及投资风险等，这些不确定性风险由谁承担，直接影响着养老金到期支付的金额。

　　3.不应将基本养老保险费用与企业补充养老保险费用合并进行会计处理。《企业会计准则第9号——职工薪酬》对我国企业养老金的会计核算方法进行了规范。该准则已经将包括基本养老保险和企业补充养老保险两项内容的养老保险费用纳入了企业会计核算范畴之内，规范了我国企业养老金会计处理。但是，该准则对养老保险费用的确认、计量以及相关信息披露的规定都不够详尽。该准则中完全没有体现出基本养老保险费用和企业补充养老保险费用的区别，而是将二者合而为一。因此，虽然基本养老保险和企业补充养老保险在形式上都采取了按比例缴费的方法，但从本质上来讲属于不同类型的养老金计划，在会计核算时应区别对待。

　　4.对企业补充养老保险费用的披露作规定。我国企业补充养老保险（企业年金）费用的会计核算采取既定缴费的方法，将每个会计期间应该向基金组织提存的金额确认为相关成本费用，但对其披露则没有作出相应规定。由于企业对补充养老保险费用的计提具有相对较大的自主性，为提高会计信息的透明度，对企业补充养老保险费用的会计处理应该要求进行更详尽的披露。

　　二、完善现行养老金会计核算的建议

　　1.养老金会计核算应采用权责发生制原则。目前，我国口财会月刊。全国优秀经济期刊大多数企业养老金会计核算的原则是收付实现制，即将企业负担的养老金在支付时列支于管理费用中。对此，笔者建议规范养老金会计核算原则，以权责发生制取代收付实现制，并按照配比原则确认养老金费用。即在职工在职期间将缴纳的养老金确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老金费用中支付，这有利于正确反映各期养老金费用和相应的资产及负债。

　　此外，养老金会计核算还应遵循充分披露原则。养老金会计信息主要是提供给社会保障管理部门、受益人和***使用，所以其信息功能与企业其他会计信息功能略有不同。企业养老金费用是企业经营成本的一部分，充分披露养老金费用信息有利于企业间的横向比较。

　　2.合理确定养老金费用确认期间。我国养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理，企业按期向社会保障部门拨付一定数额的资金。养老金费用的确认是为了将养老金成本系统合理地分配到将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。根据权责发生制原则，企业计提的养老金应于职工提供服务的当期确认为企业的一项成本费用。按照职工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理：靠前，应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；第二，应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；第三，上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

　　3.正确计量养老金费用。养老金费用一般采用保险统计估计方法计量。目前国外应用于会计核算的保险统计估计方法基本上分为两类。一类是成本分配法，即将估计出的职工退休时可领取的全部养老金，在考虑货币时间价值的条件下，分配到各个会计期间，同时使得各期间的养老金成本与利息成本总和等于职工退休时领取的养老金金额。另一类是利益分配法，即将职工在各个会计期间提供服务而取得的养老金折算为退休日的现值，并以该现值为服务成本，各期现值的总和即为企业应付给职工的全部养老金金额。笔者认为，利益分配法相对而言更合理一些。利益分配法以当期服务成本为基础，采用合理的折现率将当期应计的养老金费用折算为职工退休时的现值，能够更真实地反映职工当期劳动创造的价值。但是，目前我国精算方面的人才匮乏，要求企业都采用利益分配法计量养老金费用还存在一定困难。由于不确定性风险的影响，得到准确的折现率是不太可能的，因而其在具体实施上存在一定困难。

　　4.两类养老金账务处理与会计披露的完善。我国的养老保险由基本养老保险和企业补充养老保险构成。从制度设计上看，基本养老保险主要解决人们的基本生活需要，强调社会公平与社会互济。虽然基本养老保险和企业补充养老保险在形式上都采取了按比例缴费的方法，但从本质上来讲属于不同类型的养老金计划，在进行会计处理时应区别对待。

　　（1）基本养老保险。基本养老保险亦称国家基本养老保险，是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老保险制度。在我国进行养老保险制度改革以前，基本养老保险也称退休金或退休费，是一种最主要的养老保险待遇。国家有关文件规定：在劳动者年老或丧失劳动能力后，根据他们对社会所作的贡献和所具备的享受养老保险资格或退休条件，按月或一次性以货币形式支付的保险待遇，主要用于保障职工退休后的基本生活需要。对于基本养老保险费用，国家、个人的会计处理不予考虑，以企业为例，具体会计处理如下：

　　当期缴纳时：

　　借：养老金费用（单位承担的部分）

　　　　其他应付款——养老保险（个人承担的部分）

　　　贷：银行存款。

　　月末发工资时，将企业代扣的部分收回，从个人工资中扣除：

　　借：应付职工薪酬

　　　贷：其他应付款——养老保险

　　（2）企业补充养老保险。企业补充养老保险也称企业年金，由企业按国家规定，在按时足额拨付基本养老保险费用后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。国家规定有条件的企业为职工建立补充养老保险，在完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额的4％以内，作为劳动保险费列入成本（费用）；在非试点地区的企业，从应付职工薪酬（原来的应付福利费）中列支，但不得因此导致发生赤字。具体会计处理如下：

　　企业计提补充养老保险费用时：

　　借：管理费用（工资总额4％以内部分）

　　　　应付职工薪酬（超过4％部分）

　　　贷：其他应付款　

　　缴纳时：

　　借：其他应付款

　　　贷：银行存款　

　　由于会计上企业补充养老保险费用在应付职工薪酬中列支，所以在企业所得税申报时，在扣除按计税工资标准计算的应付职工薪酬的同时，还可以加计扣除缴纳或补缴的企业年金，即在利润总额的基础上调减应纳税所得额。试点地区企业在工资总额4％以内的缴纳的部分，与会计上的处理一致，税前扣除，超过4％的部分，按非试点地区企业的办法进行税务处理。

　　关于养老金会计信息的充分披露，笔者建议做以下两方面的改进：①在当期利润表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”的净额；②在期末的资产负债表的流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额，在期末的资产负债表的流动负债项目或长期负债项目（视基金提存行为的发生时间而定）下列示“应付养老金负债”的金额。另外，企业还应对养老金相关信息进行充分的表外披露，这些信息包括对企业养老金计划的详细说明、养老金费用计量所采用的会计政策以及基金资产的计量模式等内容。